-1 مقنن سال 1403 دقیقاً حکمی مشابه با سال 1402 مصوب نمود و همچنین حکم مربوط به بودجه سال 1404 نیز مشابه و مطابق دو سال ذکر شده است، اما با این تفاوت که در پایان حکم، مقنن به مشمولیت مزایای رفاهی پس از کسر معافیت اشاره دارد.
سؤال اساسی این است که اگر مراد بر مطالبه مالیات از رفاهیات در سال 1403 و یا 1402 بود، چرا مقنن همانند بند (ز) تبصره (1) بودجه 1404 صراحتاً از رفاهیات نام نبرده است؟ در پاسخ باید بیان داشت که هیچ مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون. (اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران)
همچنین مجدداً باید بیان نمود که مقنن در سال 1404 و 1403 مشابه و یکسان حکم کرده است و تمامی عناوین مندرج در 1403، در 1404 نیز تکرار شده، هم در سال 1403 قانونگذار لفظ « حقوق و مزایا » (فوقالعاده و حق شاغل) آورده است و هم 1404 با این تفاوت که در سال 1404 به تفکیک به مزایای رفاهی اشاره دارد.
بنابراین کاملاً مشهود میباشد که مزایای رفاهی و انگیزشی در سال 1403 بنا به اصل 51 مشمول پرداخت مالیات نمیباشد؛ چرا که حکم مصرح قانونی مقرر نگردیده است.
از طرفی معاون حقوقی و فنی مالیاتی، قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکان پذیر نمیباشد.
بدین وصف که با اشاره به بند ۴ ماده ۶۸ قانون فوق، را به ماده ۳۶ قانون کار تعمیم داده است و ذیل کلمات (فوقالعاده، حق شاغل و مزایا) خط کشیده و در یک سطر مانده به پایاننامه بیان کرده است که عناوین فوق شامل (کمک هزینه عائلهمندی، اولاد و مسکن) مشمول میشوند. همچنین باید توجه داشت قوانین استخدامی این دو قانون متفاوت میباشد. علاوه بر این، یک بخش را دولت تأمین مینماید و بخش دیگر را کارفرمایان بخش خصوصی و به هیچ عنوان قابل تعمیم به یکدیگر نمیباشند.
عوامل مختلفی چون تحصیلات، سوابق و رتبههای شغلی قطعاً در پرداختیها متفاوت است که منتهی به دریافت برخی فوقالعادهها میشود. اما در خصوص مزایای رفاهی برای همه یکسان میباشد. همچنین معاون حقوقی آن سازمان به لفظ «فوقالعاده» اشاره دارد که در این خصوص باید چند موضوع را مدنظر داشت:
اولاً: معنا و مفهوم فوقالعاده یعنی مازاد، غیرمعقول یا بهتر است بیان شود وجوهی که اضافه بر حقوق پایه اصلی دریافت میشود. بدین وصف که در ماده ۵۶ قانون کار صراحتاً این موضوع را تصریح کرده است. بنابراین این تفسیر ناصواب آن معاون که رفاهیات را از مصادیق فوقالعاده میداند، منغیرحق و مغایر قانون میباشد و از منظر حقوق کار و استخدامی موضوعاً منتفی است؛ چهبسا در متن قانون کار نیز صراحتاً به مزد اشاره شده است نه رفاهیات. همچنین در بحث پرداختی فوقالعاده نیز ماده ۵۳ قانون کار به فوقالعاده شبکاری اشاره شده است و از طرفی پرداختی فوقالعادهها در زمانهای بهخصوص که باید شرایط آن ایجاد شود پرداخت میگردد، نه در شرایط عادی.
ثانیاً: بند ۴ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری به لفظ «قابلیت پرداخت» اشاره دارد، نه مکلف به پرداخت و از طرفی مزایای رفاهی و انگیزشی چه در بخش دولتی و چه خصوصی اجبار به پرداخت وجود دارد، نه قابلیت پرداخت.
لذا این که برای «تکلیف در پرداخت» و «قابلیت پرداخت» باید تفکیک قائل شد و از طرفی پرداخت رفاهیات در بخش دولتی تابع ماده ۴۰ الحاق و بخش خصوصی تابع تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار که در ماده ۱۶۷ قانون کار و بودجه سنواتی کشور هر سال به صورت ثابت و همگانی مصوب و پرداخت میگردد.
۳- لازم به بیان است که ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری به حقوق پایه و ثابت اشاره دارد و عواملی را که مؤثر بر پرداخت حقوق ثابت است مقرر شده و ارتباطی به مقوله رفاهیات ندارد. عوامل فوق شامل «فوقالعاده ایثارگری، فوقالعاده سختی کار، فوقالعاده شغل، فوقالعاده کمک ...»
هزینه عائله مندی و اولاد و ... » و تمامی این عوامل منتهی به آن می شود تا حقوق پایه و ثابت شخص را بر اساس امتیازات استخدامی و شغلی مشخص شود و معقوله عائله مندی و اولاد در ماده فوق برای اشخاص متأهل می باشد و با دریافت امتیازات مربوطه حقوق پایه و مزد شخص افزایش در پی دارد نه مزایای رفاهی.
لازم به ذکر است معاون حقوقی سازمان امور مالیاتی ذیل کلمه مزایا خط کشیده است و تفسیر بر آن دارد که منظور مقنن کلیه حقوق و مزایا است که متعاقباً به شرح ذیل مواردی تقدیم می گردد.
-1 اولین و مهم ترین رکنی که باید در نظر داشت؛ احکام مالیاتی مرتبط به حقوق و دستمزد سالیانه به موجب ماده 84 قانون مالیات های مستقیم مقرر می شود.
-2 در ماده 84 قانون مالیات های مستقیم نیز چنین مصوب شده است که میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می شود.
بنابراین همان گونه که آشکار است قانون اصلی، ماده 84 قانون مالیات های مستقیم می باشد که منتهی به احکام سالیانه بودجه می شود و ماده 84 نیز به درآمد مشمول مالیات حقوق» اشاره دارد.
لذا اگر مراد بر مطالبه مالیات از مزایا رفاهی بود باید همانند سال 1404 حکم آن صراحتاً مقرر می شد چه بسا دربودجه 1404علاوه بر لفظ حقوق و مزایا، مزایا رفاهی نیز به صورت جدا تبیین حکم شده است در نتیجه تفسیر آن معاون موضوعاً منتفی و مغایر قانون می باشد.
با توجه به دلایل ذکر شده کاملاً مشخص می باشد که باز هم مراد و قصد قانونگذار مطالبه مالیات از مزایای رفاهی نبوده چرا که اگر هدف بر مطالبه باشد بنا به اصل 51 قانون اساسی باید حکم قانونی آن صراحتاً در قانون ذکر شود. همانند بند (ز) تبصره یک ماده واحده قانون بودجه ۱۴۰۴، در غیر این صورت «با عنایت به تفسیر مضیق، باید به تفسیر نسبت به همان نص اکتفا نمود.»
بازگشت به نامه شماره 30/938864 مورخ 1403/8/28 در خصوص موضوع مطروحه، به استحضار میرساند:
در سال جاری، بر اساس بند (ت) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور، مجموع درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوقالعادهها، اضافهکار، حقالزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حقالتدریس، حقالتحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی یا غیردولتی تحصیل مینمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیر اصلی (موضوع تبصره یک ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم) باشد، مورد حکم قرار گرفته است. همچنین در جزء ۴ بند (ث) تبصره ۱۵ قانون مذکور بیان شده است که: «مفاد این بند در خصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین برشمرده شده فوق که از مصادیق درآمد مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم نباشند، نیز جاری است.» ضمناً، در خصوص مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری، به موجب بند ۴ ماده ۶۸ این قانون، «کمک هزینه عائلهمندی و اولاد» از مصادیق فوقالعادههای موضوع ماده اخیر میباشد. از سوی دیگر، در خصوص مشمولین قانون کار نیز طبق مفاد تبصره ۳ ماده ۳۶ این قانون، کمک هزینه مسکن، خواروبار و کمک عائله مندی و پاداش افزایش تولید ، از مصادیق مزایای رفاهی و انگیزه ای اعلام گردیده اند.
بنا به مراتب فوق و با مدنظر قرار دادن آنکه برخی از احکام مربوط به مالیات بر درآمد حقوق به موجب قوانین بودجه سنواتی و بهصورت سالانه مقرر میشوند و در سال ۱۴۰۳ نیز پس از طی فرآیند قانونگذاری و تصویب مجلس شورای اسلامی، حکم بند (ث) تبصره ۱۵ قانون یادشده لازم الاجراء میباشد. بنابراین، در سال جاری، درآمد تحصیلشده تحت عناوین (مزایا) و (فوقالعادهها) با رعایت سایر قوانین و مقررات حاکم، از جمله مفاد بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مفاد بند (ث) تبصره ۱۵ قانون مذکورمیباشد.
معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 6159/212/ص مورخ 1404/01/04 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
۱- در سالهای ۱۴۰۳ و ۱۴۰۲ احکام مالیاتی مربوط به مالیات بر درآمد حقوق « دقیقاً حکمی مشابه » فرض شده است. این در حالی است که اصولاً حکم جزء ۴ بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور متفاوت از قوانین بودجه سالهای مقابل بوده و عبارت الحاقی مذکور در سال ۱۴۰۳ اضافه شده است.
۲- از سوی دیگر، شاکی این ادعا را مطرح نموده که، «معاون فنی و حقوقی قانون مدیریت خدمات کشوری را به قانون کار تعمیم داده شده است که این امر از منظر قوانین استخدامی و حقوقی به هیچ عنوان امکانپذیر نیست». این در حالی است که، «فوقالعاده» و «مزایا» به صراحت در بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور مورد استفاده قرار گرفته و نامه مورد شکایت نیز صرفاً به ذکر مصادیق « فوقالعاده » و «مزایای رفاهی و انگیزهای» درقانون مدیریت خدمات کشوری پرداخته است. و همچنین قانون کار (به طور جداگانه) پرداخته است.
۳- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر اینکه، «نمیتوان لفظ مزایا را تعمیم به مزایای شاغل (رفاهیات) داد»، لازم به ذکر است
اولاً: بر خلاف ادعای مطرحشده، واژه مزایا در بند (ث) مذکور اطلاق داشته و قاعدتاً هرگونه مزایا را شامل شده و در بر میگیرد.
ثانیاً: قانونگذار علاوه بر اینکه در حکم بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ عناوینی از قبیل « حق شغل » «حق شاغل» را مشمول مالیات موضوع این حکم دانسته، لیکن به رغم آرای سابقالصدور دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم تعلق مالیات به مزایای مرتبط با شاغل، متعاقباً در جزء ۴ همین مقرره نیز بر شمول مالیات به هرگونه عناوین مذکور در این حکم تأکید نموده است.
۴- شاکی مدعی تسری معافیت مالیاتی به درآمد حاصل از مزایای رفاهی و انگیزشی به استناد قوانین بالادستی مانند قانون مدیریت خدمات کشوری، قانون کار و قانون مالیاتهای مستقیم شده است.
این در حالی است که طبق اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی، هرگونه معافیت مالیاتی مستلزم تصریح آن در قانون است. اصولاً قوانین مورد استناد فاقد هرگونه حکم مالیاتی، خاصه راجع به معافیت مالیاتی مزایای رفاهی و انگیزهای است.
قانونگذار در هیچ یک از قوانین مربوطه اقدام به تفسیر واژه «مزایا» و تفکیک آن به دو مفهوم مزایای مربوط به شاغل در مقابل مزایای مربوط به شغل که در ماده ۸۳ به صورت عام قید شده، ننموده است و تنها در تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور، مزایای رفاهی و انگیزهای را برشمرده است. ضمن آنکه مفهوم حق شاغل در مقابل حق شغل صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است.
بنابراین ادعای شاکی در دادخواست مبنی بر اینکه مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم نمیباشد، علاوه بر آنکه بدون مجوز قانونی، قابل به تفکیک مفهوم مزایا به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، بر خلاف صراحت بند ۲ ماده یک قانون مذکور مبنی بر اینکه هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نباشد به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل میکند، مشمول مالیات می باشد.
۵- قانونگذار در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور با رویکردی متفاوت از قوانین ناظر بر مالیات بر درآمد حقوق به موجب بند (ث) تبصره ۱۵ قانون مذکور مقرر نموده است.
در سال ۱۴۰۳ سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوقالعادهها، اضافهکار، حقالزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حقالتدریس، حقالتحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که بهصورت نقدی و غیرنقدی از یک یا چند منبع در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل مینمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی موضوعتبصره یک ماده ۸ قانون مالیاتهای مستقیم ماده 86 صحیح می باشد. باشد، به شرح زیر است .... و در جزء ۴ بند (ث) تبصره مذکوربیان گردیده است: مفاد این بند در خصوص درآمد مشمول مالیات حاصل از عناوین برشمردهشده فوق که از مصادیق درآمد مواد ۸۳و ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیمنباشند، نیز جاری است.
۶- یکی از وجوه تمایز حکم قانون بودجه سال ۱۴۰۳با حکم سنوات قبل از آن، درج حکمی به عنوان جزء ۴ بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه یادشده میباشد. این جزء از مقرره، بیانگر شمول مالیات بر درآمد حقوق علاوه بر عناوین مصرح در این حکم، به هرگونه مزایای پرداختی است.
ضمن آنکه بر اساس مفاد بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳، به عنوان مصادیقی از درآمد تحصیلشده تحت عنوان مزایا بهصورت اطلاق و بدون قید یا حصری، مشمول حکم قانون بودجه اعلام شده است.
بنابراین مزایای رفاهی مورد ادعای شاکی در سال ۱۴۰۳ تحت عنوان مزایای موضوع جزء (ث) تبصره یادشده قرار میگیرند و مشمول مالیات بر درآمد حقوق خواهند بود.
۷- شاکی در دادخواست تنظیمی به دادنامههای صادره توسط هیأت عمومی و تخصصی دیوان عدالت اداری استناد نموده است؛ حال آنکه دادنامههای مذکور ناظر به مقررات مربوط به سالهای قبل از ۱۴۰۳ بوده است.
۸- شاکی مدعی است؛ مفهوم حق شاغل با مفهوم مزایای مربوط به شاغل متفاوت باشد. این در حالی است که قانونگذار در هیچیک از قوانین به تفسیر واژه «مزایا» و تفکیک آن به دو مفهوم «مزایای مربوط به شاغل» در مقابل «مزایای مربوط به شغل» اقدام نموده است و تنها در تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار برای اشخاص مشمول قانون مذکور، مزایای رفاهی و انگیزهای را برشمرده است.
ضمن آنکه مفهوم «حق شاغل» در مقابل «حق شغل» صرفاً برای مشمولین قانون مدیریت خدمات کشوری مورد استفاده قرار گرفته است. بنابراین ادعای شاکی در دادخواست مبنی بر اینکه مزایای مربوط به شاغل در عناوین حقوق و مزایای مندرج ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم نمیباشد، علاوه بر آنکه بدون استناد به حکم قانون، قائل به تفکیک مفهوم «مزایا» به دو بخش مزایای مربوط به شغل و مزایای مربوط به شاغل شده است، با حکم صریح بند ۲ ماده یک قانون مذکور مبنی بر اینکه هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل میکند، مشمول مالیات میباشد و همچنین با ماده 82 قانون یاد شده که درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران تحصیل می کند، مشمول مالیات بر درآمد حقوق است؛ مغایر است و بدون این که طبق اصل 51 قانون اساسی تصریحی به معافیت یا عدم شمول آن توسط قانونگذار شده باشد، بخشی از درآمد شخصی حقیقی موضوع ماده 82 قانون مذکور را از شمول مالیات موضوع ماده 83 قانون خارج نموده است. با این وصف رد شکایت شاکی مورد استدعا است."
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/4/09 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.