شاکیان: آقایان آرش موسی زاده حقیقی و مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: هیات وزیران
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه شماره ۴۹۸۲۳/۲۲۱۱۵۵-۱۴۰۱/۱۲/۱ معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست ها و لوایح تکمیلی جداگانه ابطال نظریه شماره ۴۹۸۲۳/۲۲۱۱۵۵-۱۴۰۱/۱۲/۱ معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
الف- خلاصه متن دادخواست آقای مرتضی پورکاویان به شرح زیر است:
" بر اساس ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ پرداخت خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بُن کالا و ... از سوی پرداخت کنندگان مورد حکم قرار گرفته و به موجب دادنامه های شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ و ۱۳۸۹/۱۲/۹-۶۰۱هیات عمومی دیوان عدالت اداری کلیه حقوق بگیران اعم از بخش دولتی و خصوصی مشمول مقررات ماده اخیرالذکر بوده و هزینه های رفاهی مذکور از شمولمواد ۸۲ و ۸۳قانون مالیات های مستقیمخارج و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی باشد. بر مبنای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۹۵۷- ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹ عناوین مصرح خدمات و تسهیلات رفاهی موضوع ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی ... ]از مقررات مالی دولت[ به صورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج شده است که این امر بسیار مهم از سوی هیات عمومی به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۰۴۸-۱۴۰۰/۱۱/۱۹ مورد تاکید قرار گرفت و منطقاً پذیرش این قبیل هزینه های رفاهی در حدود متعارف قابل پذیرش خواهد بود که این موضوع نیز از سوی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان مکرراً تایید و طی دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۷-مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ مورد تاکید واقع شد. برابر دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۵-۱۴۰۱/۶/۲۹ پرداخت پاداش نیز جزء هزینه های رفاهی تلقی و خارج از مواد ۸۲ و۸۳ قانون مالیات های مستقیمعنوان شده است. همچنین وفق دادنامه هیات عمومی به شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵-۱۴۰۱/۱۱/۱۸ پرداخت های نقدی از بابت حق لباس و انواع مناسبت ها و امثالهم به عنوان هزینه های رفاهی مورد حکم واقع شده است. به موجب جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق العاده مدیریت و فوق العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی ها و کارانه به استثنای عیدی پایان سال تا سقف نصاب های پیش بینی شده در قانون بودجه خواهد بود. بر اساس بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳-۱۴۰۱/۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که در اجرای تبیین مقررات جز ء ۵ بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ صادر شده است، کمک هزینه مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه مسکن، کمک هزینه ورزش و کمک هزینه تلفن همراه به عنوان مصادیق عدم شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم تصریح شد. معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه های اجرایی در بند ۱ نظریه صرفاً مصادیق شش گانه کمک هزینه های رفاهی موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳-مورخ ۱۴۰۱/۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خارج از مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم تلقی و بر خلاف قانون و دادنامه های هیات عمومی دیوان عدالت اداری، سایر هزینه های رفاهی موضوع ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت را مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق عنوان نموده است و در بند ۲ نظریه نیز متاسفانه پاداش را صرفاً تا سال ۱۴۰۰ به واسطه مقررات ناظر بر قانون بودجه سال ۱۴۰۱ به عنوان هزینه های رفاهی قلمداد نموده است. این در حالی است که بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳-۱۴۰۱/۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور با ملحوظ قراردادن مقررات قانون بودجه سال ۱۴۰۱ و با اتخاذ ملاک از ماده ۴۰ قانون صورت گرفته است و طبعاً مقررات جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مانع از اعمال موارد عدم شمول مالیات حقوق موضوع ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نخواهد شد. لذا به همین منظور سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه اخیر الذکر نسبت به تصریح برخی از مصادیق هزینه های رفاهی عدم شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم اقدام نموده است. لذا مقررات مالیاتی حقوق و دستمزد قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مانعی از اعمال مقررات ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم ... ] از مقررات مالی دولت[ نخواهد شد. اساساً پرداخت هایی که در حکم کارگزینی و به موجب مقررات قانونی کارفرما مستمراً الزام به پرداخت آن دارد و تعریف حقوق و یا مزد بر آن حاکم باشد جزء هزینه های موضوع فصل مالیات بر درآمد حقوق خواهد بود و از طرفی چنانچه هزینه هایی که کارفرما برای رفاه کارکنان و خارج از تعریف حقوق موضوع مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم نسبت به پرداخت آن اهتمام می نماید و کارفرما نیز تکلیف قانونی نسبت به پرداخت آن ندارد و صرفاً در راستای مقررات داخلی خود نسبت به پرداخت اقدام می نماید بدیهی است مصادیق آن از زمره هزینه های رفاهی و خارج از فصل مالیات بر درآمد حقوق باشد که هیات تخصصی دیوان عدالت اداری نیز طی دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۸۳-۱۴۰۰/۱۲/۹ در مفاد رای اصداری خود در این خصوص اشاره داشته است و نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور نیز به نظر می رسد با رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری سازگاری نداشته باشد و در اجرا موجبات بروز اختلاف های متعدد و بی اعتباری ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم ... ]از مقررات مالی دولت[ را به دنبال خواهد داشت.
ماهیت پرداخت های انجام شده در وجه کارگران یا کارمندان از سوی کارفرمایان و دستگاه های اجرایی و انطباق آن با احکام کارگزینی و مصادیق هزینه های رفاهی مندرج در سایر قوانین فارغ از معافیت های موضوع ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین، موارد شمول و یا عدم شمول فصل مالیات بر درآمد حقوق را تعیین می نماید و در مواقعی قانونگذار راساً نسبت به رفاهی بودن برخی از پرداخت ها اقدام نموده است. همچون تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کارکه پاداش افزایش تولید و سود سالانه را مصداق بارز هزینه های رفاهی و انگیزشی عنوان نموده است و اساساً با توجه به تعریف حقوق و کارکرد رفاهی و انگیزشی پاداش نمی توان به واسطه مقررات قانون بودجه سال ۱۴۰۱ مرزی بین شمول و یا عدم شمول هزینه های رفاهی نسبت به فصل مالیات بر درآمد حقوق در سال های ۱۴۰۰ و ۱۴۰۱ باشد. مع الوصف چوننظریه شماره ۴۹۸۲۳/۲۲۱۱۵۵-۱۴۰۱/۱۲/۱ متضمن وضع قاعده عام الشمول شده و بر خلاف قانون و حدود اختیارات از سوی معاونت حقوقی رییس جمهوری وضع شده، مستند بهبند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداریابطال آن از تاریخ تصویب از رییس کل و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست."
ب- خلاصه متن دادخواست و لایحه تکمیلی آقای آرش موسی زاده به شرح زیر است:
" ریاست هیـات تخصصی مـالیاتی بـانکی دیـوان عدالت اداری در زمـان صدور در آرای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۳-۱۴۰۱/۸/۲۳، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۲-۱۴۰۱/۸/۲۳، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۰۶-۱۴۰۱/۸/۲۳ و ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۷۶۵-۱۴۰۱/۱۰/۵ به تاکیـد مکرر سه رای شماره ۱۳۸۹/۱۲/۹-۶۰۱، ۱۳۸۹/۱/۲۷-۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳، ۱۴۰۰/۱۰/۱۵-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۷ پرداخته است و بـه صراحت تمام اعـلام می دارد کـه مفـاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیـوان عدالت اداری کماکان و بـدون احصـاء مـوارد و صرفـاً از باب تمثیل هر آنـچه در قـالب رفـاهی و انگیزشـی، بـه کلیه کـارکنان در حـدود متعـارف پرداخت می شـود معـاف یا غیـر مشمـول مـالیات حقـوق اسـت.
بر اساس نامه شماره ۹۰۰۰/۹۷۷/۲۰۳ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۹ دیوان عدالت اداری در پاسخ به معاون توسعه مدیریت و منابع سازمان برنامه بودجه کشور معروض می دارد که آخرین اراده هیات عمومی دیوان عدالت اداری رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۱۸ می باشد.
مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات ، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایا مربوط به شغل احصاء شده است. در بند ۲ نامه مورد شکایت معاونت حقوقی ریاست جمهوری بیان می دارد که دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۱۱۱۸۵-۱۴۰۱/۶/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر سال ۱۴۰۰ کل کشور می باشد و قبل از صراحت و حاکمیت جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ بوده است. لذا هم اکنون باید طبق قانون بودجه سال ۱۴۰۱ عمل شود و دادنامه یاد شده نسبت به آن حکمی ندارند. این بند نیز ایراداتی را در بر دارد؛ اولاً: در واقع نامه فوق بر خلاف آرای دیوان عدالت اداری اعلام نظر می نماید، به این دلیل که مزایا مربوط به شاغل و کمک هزینه رفاهی در هیچ جزیی از قانون بودجه به صراحت مشمول مالیات تلقی نکرده است اما معاونت حقوقی ریاست جمهوری این مزایا را مشمول تلقی کرده که چنین نظری بر خلاف آرای متعدد دیوان عدالت اداری و همچنین آخرین اراده هیات عمومی دیوان اداری می باشد. ثانیاً: متاسفانه حق شاغل مندرج در احکام بودجه باعث شده است که تفسیر و اشتباهاتی را به وجود بیاورد که لازم به ذکر است حق شاغل مندرج در احکام بودجه سال ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ بر اساس ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری به صراحت و شفافیت تمام مقنن گردیده است که این مزایا جزء حقوق پایه تلقی می گردد، که البته این اشتباه نیز در نامه شماره ۲۳۲/۵۲۹۰/ص-۱۴۰۱/۳/۲۳ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی رخ داده است.
بنا به اصل ۵۱ قانون اساسی که بیان می دارد هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود. پس همان گونه که مشخص می باشد اعمال هرگونه تغییر در ترتیبات و رویه های قانون مستلزم اخذ مجوز از مراجع ذی صلاح قانونی (تصویب توسط مجلس شورای اسلامی) می باشد و این تغییرات در حیطه اختیارات معاونت حقوقی رییس جمهوری و سازمان امورمالیاتی کشور نمی باشد و از لحاظ اجرای مقررات امکان پذیر نبوده است. مصادیق حقوق و مزایا مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون توسط مجلس شورای اسلامی مقنن گردیده است که درآمد مشمول مالیات حقوق، حقوق (مقرری یا مزد، یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل احصاء شده است.
لذا تقاضای ابطال نامه مورد شکایت را خواستار می باشم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" جناب آقای دکتر قوامی
معاون محترم امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی
با سلام و احترام،
بازگشت به نامه شماره ۹۱/۲۲۷۲۴۹-۱۴۰۱/۱۱/۴ در خصوص «معافیت پاداش های موردی و کمک هزینه های رفاهی پرداختی به کارکنان دستگاه های اجرایی مالیات بر درآمد حقوق» موضوع در جلسه مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۱۸ مجمع عالی مشورتی حقوقی این معاونت مطرح گردید که نتیجه به شرح زیر اعلام می گردد:
۱- با عنایت به تصریح جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور که در بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳-۱۴۰۱/۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور تبیین شده است، هرگونه پرداختی به کارکنان غیر از موارد استثناء شده در بخشنامه مذکور مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد.
۲- دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۵-۱۴۰۱/۶/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ناظر بر سال ۱۴۰۰ کل کشور و قبل از صراحت و حاکمیت جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ بوده است، لذا هم اکنون باید طبق قانون بودجه سال ۱۴۰۱ عمل شود و دادنامه یاد شده نسبت به آن حکمی ندارد. – معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه های اجرایی "
علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی ارسال نشده است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۵/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً براساس دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۹ و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ ، پرداختی های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقیّد و محصور نمودن آن ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد. ثانیاً براساس آراء دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره ۱۹۵۷-۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹ این هیات، حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (...) یا ذکر مصادیق انحصاری، مصادیق رفاهی و انگیزشی مقیّد شده بود. ثالثاً قانونگذار براساس جزء ۵ بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشورو بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و ماخذ آن توسعه داده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که آراء صادره توسط آن ها به موجب ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداریبرای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامههای متعدد صادره از جمله دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۱۸ و ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۹۴۰۸۹ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ هیات عمومی دیوان و دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۶۰۶ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۳ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد ۸۲ لغایت ۹۲ در مبحث مالیات حقوق) و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کردهاند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج میشود این است که پرداختی های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت میپذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عایلهمندی، رفاهیاتی مانند ایاب ذهاب، مهد کودک و... که به شاغل پرداخت میشود (صرف نظر از این که اصولاً در هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی و یا نحو آن به سر میبرد) بدون این که در قبال میزان کارایی و بهرهوری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است و مفاد ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفاً در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد ۳۵ و ۳۶ قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم موید عدم احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، بند ۱ نامه شماره ۴۹۸۲۳/۲۲۱۱۵۵ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۱ معاون هماهنگی و برنامهریزی امور حقوقی معاونت حقوقی ریاست جمهوری که بدون توجه به موارد یادشده، صرفاً موارد عدم شمول مالیات حقوق را در بحث رفاهیات منحصر در موارد ذکرشده در بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳ مورخ ۱۴۰۱/۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی اعلام کرده، خلاف قانون و مغایر با مفاد آراء مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند بهبند ۱ ماده ۱۲و مواد ۱۳و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری(اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./