موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
"به استحضار می رساند، بند (اولاً) از دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۶۱۰ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۲ صادره از هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری اشعار می دارد: «در راستای تبعیت از مفاد آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری کماکان بدون احصا موارد و صرفاً از باب تمثیل هر آن چه در قالب امور رفاهی و انگیزشی، به کلیه کارکنان در حدود متعارف پرداخت می شود معاف یا غیر مشمول مالیات بر حقوق است.»
منظور از دادنامه های سابق الصدور نیز همان دادنامه های شماره ۱۹۵۷-۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹، ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۵ مورخ ۱۴۰۱/۶/۲۶ [۱۴۰۱/۶/۲۹]، ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۲/۹ [۱۳۸۹/۱۲/۹] و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری است، که طی دادنامه های مذکور اختصاراً، با استناد به ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴ مزایا و تسهیلات رفاهی حقوق بگیران را جزء مزایای شاغل تعریف نموده و از شمول بهمواد ۸۲و۸۳ قانون مالیات مستقیمخارج دانسته است و صراحتاً بیان داشته این مصادیق مزایای رفاهی و انگیزشی حصری نمی باشد و از شمول مالیات معاف هستند.
این در حالی است که معاونت برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی طی دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ بدون توجه به مقررات فوق، صرفاً چند آیتم احصاء شده من جمله کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا را از شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات مستقیم خارج دانسته و سایر مزایای رفاهی و انگیزشی را مشمول مالیات قرار داده است که به شرح فوق، صراحتاً مغایر مقررات ذکر شده می باشد.
لذا تقاضای ابطال دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی موضوع اصلاحیه مالیات بر حقوق سال ۱۴۰۱ کارکنان، از حیث اطلاق و احصاء آیتم های مشمول معافیت های مالیاتی، (صرفاً شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا) و ایضاً شمول مالیات به کلیه مزایای رفاهی و انگیزشی ، بر خلاف کلیه مقررات و دادنامه های پیش گفت، مورد استدعا می باشد."
ضمناً شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۱۴۲۱۳۵۵ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲۸ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده تقاضای اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع مورد شکایت را دارد.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
نامه شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی
" دستور اداری
حوزه: معاونت برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی
موضوع: اصلاحیه مالیات حقوق سال ۱۴۰۱
مدیرکل محترم تامین اجتماعی استان...
مدیر درمان تامین اجتماعی استان...
با سلام
احتراماً؛ پیرو دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۳۷۲ مورخ ۱۴۰۱/۲/۲۲ موضوع نرخ مالیات بر درآمد حقوق سال ۱۴۰۱ که براساس بخشنامه شماره ۷/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۲/۱۰ سازمان امور مالیاتی صادر شده است. به آگاهی می رساند با توجه به اصلاحیه انجام شده طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۱۳ مورخ ۱۴۰۱/۲/۲۸ توسط سازمان مذکور و محدود نمودن موارد عدم شمول مالیات حقوق به ۶ آیتم شامل کمک هزینه مهد کودک، هزینه ایاب و ذهاب (سوخت)، هزینه مسکن، هزینه ورزشی، هزینه تلفن همراه و یارانه غذا، از ابتدای سال ۱۴۰۱، کلیه پرداخت های انجام شده به پرسنل به جز ۶ مورد فوق مشمول مالیات می باشد. لذا می بایست پرداخت های انجام شده از ابتدای سال که به عنوان موارد عدم شمول لحاظ شده مشمول مالیات گردیده و مالیات متعلقه از حقوق و مزایای ماه جاری کسر گردد.
شایان ذکر است با توجه به ابهامات برخی واحدها در خصوص قابل اجرا بودن دستور اداری شماره ۱۰۰۰/۱۴۰۰/۱۳۹۱۲ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۱ موضوع عدم شمول مالیات به پاداش های موردی به اطلاع می رساند همان گونه که در دستور اداری قبلی در خصوص موارد عدم شمول اشاره شده این دستور اداری در سال ۱۴۰۱ اجرایی نمی باشد و کلیه پاداش ها و سایر پرداخت ها از جمله حق اولاد، عایله مندی و... به جز ۶ آیتم فوق مشمول مالیات است. توضیح این که معافیت های مقرر در ماده ۹۱ قانون مالیات مستقیمو سایر قوانین به قوت خود باقی است.-معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی سازمان تامین اجتماعی"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل امور حقوقی و قوانین سازمان تامین اجتماعی به موجب لایحه شماره ۷۱۰۰/۱۴۰۱/۷۹۱۶ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۷ توضیح داده است که:
"همان گونه که مستحضر می باشید، مطابق جزء۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ «نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل، فوق العاده مدیریت و فوق العاده مستمر و غیرمستمر و سایر پرداختی ها و کارانه به استثناء عیدی پایان سال به شرح زیر می باشد...» همان گونه که ملاحظه می گردد در سال ۱۴۰۱ مالیات بر حقوق کارکنان دولت اعم از مجموع مندرج در احکام کارگزینی شامل حق شغل، حق شاغل مشمول مالیات دانسته شده است، این در حالی است که پیشتر در قانون مالیات مستقیم صرفاً حق شغل مشمول مالیات بوده است و دادنامه هایی که شاکی به آن استناد می نماید، مربوط به قبل از سال ۱۴۰۱ می باشد. با این وصف از قانون مذکور چنین استنباط می گردد، معافیت های مربوط به مالیات بر حقوقی که در قانون مالیات مستقیم و دادنامه های مورد استناد شاکی، درج شده است در سال ۱۴۰۱ مجری نیست و بر همین اساس در قسمت آخر دستور اداری معترض عنه نیز تاکید شده است کلیه پاداش ها مشمول مالیات بر حقوق است.
در خصوص استناد شاکی به بند (اولاً) از دادنامه شماره ۶۱۰ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۲ هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری لازم به ذکر است هر چند در بند (اولاً) دادنامه مذکور قید شده است در راستای آرا سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری و کما فی السابق مزایای رفاهی و انگیزشی بدون احصاء موارد و صرفاً از باب تمثیل که در حدود متعارف به کارکنان پرداخت می شود، از شمول به مالیات معاف است، لیکن چنین استنباط می گردد، که مفاد آرا هیات تخصصی دیوان عدالت اداری الزام آور نبوده و جنبه ارشادی دارند و از سوی دیگر به شرح بند فوق مفاد جزء۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ خالی از ابهام بوده است، لذا شکایت شاکی در این خصوص بلاوجه است.
با عنایت به مطالب معروضه به استحضار می رساند دادنامه های مورد استناد شاکی، یا مربوط به مالیات بر حقوق کارکنان در سال های قبل از سال ۱۴۰۱ می باشد و یا جنبه ارشادی دارند، ضمن آن که دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ معاون برنامه ریزی، مالی و پشتیبانی در راستای جزء ۵ از بند (الف) و بند (ب) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ تدوین گردیده است و استنباط این سازمان مبنی بر آن است که هرگونه پرداختی من جمله بُن ها و پاداش ها و ... جملگی مشمول مالیات بر حقوق بوده و صرفاً ۶ آیتم احصاء شده از شمول به مالیات بر حقوق معاف است. بر همین اساس شکایت شاکی مهمل قانونی نداشته و رد شکایت وی مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۵/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً براساس دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۹ و دادنامه اصلاحی شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ ، پرداختی های مراجع دولتی و غیردولتی را در قالب امور رفاهی و انگیزشی بدون قید و حصر پذیرفته و حکمی که بر مقیّد و محصور نمودن آن ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد. ثانیاً براساس آراء دیگر هیات عمومی دیوان عدالت اداری از جمله دادنامه شماره ۱۹۵۷-۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۹۵۶ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹ این هیات، حکم به ابطال مقرراتی صادر شده است که در این مقررات با حذف علامت نگارشی (...) یا ذکر مصادیق انحصاری، مصادیق رفاهی و انگیزشی مقیّد شده بود. ثالثاً قانونگذار براساس جزء ۵بند (الف) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور و بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور در دایره شمول مالیات حقوق و ماخذ آن توسعه داده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که آرا صادره توسط آن ها به موجب ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع قضایی و اداری ملاک عمل است، براساس دادنامههای متعدد صادره از جمله دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۱۸ و ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۹۴۰۸۹ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ هیات عمومی دیوان و دادنامه شماره ۶۰۶ مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۳ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مفاد قوانین بودجه را با حفظ احکام مالیاتی مندرج در قانون مالیات های مستقیم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد ۸۲ لغایت ۹۲ در مبحث مالیات حقوق) و نیز سایر احکام مالیات حقوق در قوانین دیگر، جاری و مبنای عمل اعلام کردهاند و آنچه از مجموع قوانین و مقررات یادشده به انضمام قوانین بودجه استنتاج میشود این است که پرداختی های مختلف تحت عنوان حق شاغل که برای امور رفاهی و انگیزشی و بدون صدق تعریف مزد و حقوق صورت میپذیرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختی تحت عنوان حق اولاد، حق عایلهمندی، رفاهیاتی مانند ایاب ذهاب، مهد کودک و... که به شاغل پرداخت میشود (صرف نظر از این که اصولاً در هنگام پرداخت مشغول به فعالیت بوده یا در مرخصی استعلاجی یا استحقاقی و یا نحو آن به سر میبرد) بدون این که در قبال میزان کارایی و بهرهوری و فعالیت وی باشد، از شمول مالیات حقوق خارج بوده و به عبارتی معاف از شمول مالیات حقوق است و مفاد ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت نیز صرفاً در مقام تجویز پرداخت رفاهیات در بخش دولتی است و مواد ۳۵ و ۳۶ قانون کار جمهوری اسلامی ایران هم موید عدم احتساب مواردی از این سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، دستور اداری شماره ۲۱۰۰/۱۴۰۱/۹۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۳ سازمان تامین اجتماعی که بدون توجه به موارد یادشده، صرفاً ۶ مورد را مشمول معافیت مالیات حقوق قرار داده و در دایره معافیت رفاهیات و امور انگیزشی و پرداختی هایی از این نوع، ایجاد محدودیت نموده است، خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./