« در فرضی که بودجه سالانه کل کشور را قانون مطمح نظر مقنن قانون اساسی تلقی نماییم (که به واقع چنین نیست) بنا به دلایل ذیل، بخشنامه سازمان امور مالیاتی از این جهت که بر برداشت اشتباه و تفسیر نادرستی که از بند (ث) تبصره 6 آن در قانون سال 1400 ارائه نموده است، محکوم به بطلان است:
-1با عنایت به این که مشمول مالیات نمودن یک درآمد در مفهوم شناسی حقوق مالیاتی صرفاً به معنای لغو معافیت قبلی آن درآمد می باشد و الغاء سایر معافیت ها نیازمند تصریح قانون می باشد، مستنبط از حکم بودجه سنواتی سال 1400 که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات نموده این است که، نویسندگان بودجه سنواتی صرفاً در مقام بیان لغو معافیت صادرت برآمده اند نه الغا سایر معافیت های مدت دار مقرر در قانون مالیات های مستقیم. همان گونه که وفق ماده 94 قانون مالیات های مستقیم، اصطلاح (درآمد مشمول مالیات)دارای معنایی متفاوت از درآمدهای غیر معاف مالیاتی ودر مفهوم کلی آن به معنای سود / زیان (ویژه) در حسابداری می باشد که این سود حسب مورد می تواند معاف از پرداخت مالیات (یا مشمول نرخ صفر مالیاتی ) و یا غیرمعاف باشد.
-2به مصداق قاعده اثبات شیء نفی ما عدا نمی کند و بالعکس در منطق، به این مفهوم که اثبات یک پدیده به منزله نفی پدیده دیگر نیست و همچنین صدق عکس آن یعنی نفی یک چیز به منزله اثبات چیز دیگر نیست، منطق مقررات تبصره (6) بودجه 1400 کل کشور صرفاً لغو معافیت صادرات است و لاغیر.بالاخص این که هیچ قرینه ای دال بر این که لغو معافیت صادرات مواد خام، با فلسفه جلوگیری از خام فروشی ، وجود ندارد تا لغو این معافیت قابل تسری به سایر معافیت ها باشد، بلکه سیاق مقررات تبصره (6) بودجه سنواتی 1400 بیانگر و مفید همین معناست که (از این پس )درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات مذکور، تحت هیچ شرایطی حتی بازگشت ارز حاصل از صادرات موضوع بند 7 از بند (ق) تبصره 6 قانون مزبور در هیچ نقطه ای از کشور مشمول معافیت نمی باشد.
-3با مداقه در حکم مصرحبند (س) بودجه سنواتی سال 1403که معافیت های مدت دار دارای سقف زمانی مشخص ( از جمله معافیت موضوع ماده 132 که حسب مورد 5، 7، 10 یا 13 سال می باشد) در کنار سایر موارد تصریح شده (نظیر مواد 143، 143 مکرر و 145)از محدودیت های ایجاد شده برای سایر معافیت ها و مشوق ها (غیرمدت دار) مستثنی نموده، دلالت براین دارد که حتی نویسندگان سند بودجه در دولت بر رعایت حقوق مکتسبه قبلی این گونه مودیان و پرهیز از تجاوز و تعدی به آن (موافق با اصول 22، 40و 47 قانون اساسی) و احترام و صیانت به حقوق اشخاص توجه داشته و سلب غیرشرعی و قانونی معافیت های مدت دار صرفاً ناشی از قانون شکنی های سازمان امور مالیاتی می باشد.
-4بنا بر صراحت مقررات ماده 132قانون مورد بحث (تاریخ اجراء 1395/01/01) شرایط معافیت (نرخ صفر) مدت دار موضوع ماده مزبور، برای درآمد ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی در ماده یادشده احصاء گردیده از جمله این که این معافیت به درآمد ابرازی ( و نه کتمان شده) اشخاص حقوقی ( و نه حقیقی) غیردولتی (و نه دولتی) در واحدهای تولیدی یا معدنی ( و نه بازرگانی) که از تاریخ اجرای این ماده (و نه قبل از آن )از طرف وزارتخانه های ذیربط (و نه سایر مراجع) برای آنها پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می گردد، تعلق می گیرد.
با عنایت به این که از حکم قانونی فوق حد و حصر و شرطی در خصوص این که درآمد حاصله دارای منشاء داخلی یا خارجی (صادرات)باشد، مستفاد نمی گردد و کلمه درآمد بدون هرگونه قید و شرطی از باب داخلی یا خارجی بودن آن و صرفاً با شرط ابرازی بودن (مشروط به دارا بودن سایر شرایط مذکور در ماده یادشده ) به مدت 5 سال و حسب مورد 10 سال ( و در موارد مذکور در بند (پ) همان ماده 7 و 13 سال و در صورت رعایت جزء بند 3 بند (پ) ماده 32 احکام دائمی برنامه های توسعه کشور (مناطق غیربرخوردار از اشتغال) به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری صنعتی 20 سال) مشمول نرخ صفر مالیاتی واقع گردیده است. با این وصف، افزودن هر قیدی به قیود قانون و یا زدودن حدی به حدود ذکر شده در نص قانون و تسری آن به گذشته، پس از آن که شرایط برخورداری از معافیت مدت دار مزبور در سنوات قبل تحقق یافته، جنبه اضافی و مصداق بارز عطف به ما سبق کردن قانون و خارج از حدود اختیارات وضع کننده آن می باشد.
-5 یکی از قواعد مسلم و مشهور حاکم بر تفسیر متون فقهی و حقوقی در فقیه امامیه (که سیستم حقوقی کشور نیز از آن منبعث می باشد) قاعده قبح عقاب بلابیان می باشد. مورد عمل این قاعده در جایی است که اصلاً بیانی خطاب به مکلف صادر نشده باشد یا اگر صادر شده به وی نرسیده و مکلف در این امر مقصر نیست و یا خلاف آن صادر شده باشد. با این وصف، با توجه به این که بند (یک) نامه معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی مشعر بر اعلام سلب غیرقانونی معافیت های موضوع ماده (132) قانون مالیات های مستقیم و نیز معافیت موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در تاریخ 1402/09/12، یعنی در زمانی که بیش از 4/3 سال سپری شده، اعلام گردیده و فعالان اقتصادی با مبنای برخورداری از معافیت های مزبور که در قانون مالیات های مستقیم به آنها تصریح گردیده مبادرت به فعالیت های اقتصادی نموده اند، سلب این معافیت ها در تاریخ مذکور که می تواند به ورشکستگی و یا حداقل زیان قابل توجهی برای فعالان این حوزه بینجامد، مصداق قاعده فقهی سابق الذکر و مقرره مورد شکایت از این حیث نیز خلاف بین شرع مطهر اسلام است.
-6از منظر حقوق، سلب اعتبار از یک قانون یا در اصطلاح فنی آن، نسخ یک قانون به موجب قانون متاخر انجام می شود. از آنجایی که عمل نسخ، طی انشاء قانون دیگری ظاهر می شود که از آن به عنوان قانون ناسخ یاد می شود. با فرض این که بودجه سنواتی را قانون مطمح مقنن قانونی فرض نماییم، برخی از بندهای تبصره (6) بودجه 1402 مشعر بر نسخ صریح احکام مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم می باشد. با عنایت به اصل سالانه بودن احکام بودجه سنواتی این احکام آن کارکرد خود را برای سال های بعد از دست می دهند و برای احیاء مجدد قوانین منسوخ در سال های بعد، نیاز به قانونگذاری و تصویب مجدد قانون توسط مجلس شورای اسلامی و تایید شورای نگهبان را دارد که از این حیث (عدم ثبات و قبض و بسط مدام قوانین مالیاتی) نظام مالیاتی کشور را آسیب پذیر و به خود خود می تواند موجبات گسست دستگاه مالیاتی ستانی کشور را فراهم آورد.
«شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط ، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است ، همچون مواردی که در زمان معینی بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد »، قابلیت اجرا بخشنامه مذکور از حیث مغایرت آن با شرع انور منتفی گردیده است.
در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 1403220603322287 مورخ 1403/09/03 توضیح داده است که:
«برنامه های مالی دولت (قانون بودجه) فاقد ویژگی های قانون مطمح نظر قانونگذاران قانون اساسی، موضوع اصل (51) قانون اساسی، می باشد و اصولاً نمی تواند معافیت های مدت دار مالیاتی از جمله، معافیت صادرات را نقض نماید که مغایرت این امر با شرع مطهر اسلام نیز توسط شورای نگهبان اعلام گردیده است. لکن، به طور خاص و منجز درخواست اینجانب صرفاً معطوف به ابطال اطلاق مقررات بخشنامه مذکور است که ضمن لغو معافیت صادرات، با درج عبارت «در هر صورت مشمول مالیات بوده» در بخشنامه رئیس کل سازمان امور مالیاتی، که دلالت بر اطلاق عام و سلب معافیت های مدت دار دیگر از جمله معافیت موضوع ماده (132) و معافیت مناطق آزاد و تجاری موضوع ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران را دارد، این امر را به معافیت های مذکور نیز تسری داده اند.
حتی مجمع تشخیص مصلحت نظام که فلسفه وجودی و عنصر مقدم آن قاعده فقهی «مصلحت»است، به عنوان یک مرجع بالادستی نیز نمی تواند مقرراتی بر خلاف شرع مطهر اسلام، وضع نماید. شورای معظم نگهبان قانون اساسی در بند (3) نظریه تفسیری شماره 4575 مورخ 1372/03/03 در پاسخ به نامه رئیس جمهور وقت و رئیس مجمع تشخیص مصلحت نظام با این موضوع که:
«آیا مصوبات مجمع قانون است و همه ویژگی های قوانین عادی باید در مورد آن ها مراعات شود و من جمله تفسیر؟» تصریح فرموده اند:
«مطابق اصل چهارم قانون اساسی مصوبات مجمع تشخیص مصلحت نظام نمی تواند خلاف موازین شرع باشد.»
شورای نگهبان در نامه مذکور تنها در مواقع «ضرورت» یا «اضطرار» اجازه سلب معافیت های مدت دار را به مراجع قانونگذاری داده است و لاغیر.
منظور از ضرورت و اضطرار نیز همان معنی شرعی و فقهی آن است که در آن شرایط حرام، حرمت شرعی خود را از دست می دهد و به صورت مباح و یا حتی واجب در میآید لذا بنا به دلایل مغایرت آن با قانون و شرع مطهر اسلام محکم به بطلان و درخواست اجابت این مهم از مقام قضایی ، مورد استدعاست.»
-1 براساس قوانینبودجه سنوات 1400لغایت 1402 کل کشور، درآمد حاصل از صادرات کلیه مواد و محصولات خام و نیمه خام مندرج در فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث)(ص)(ز) تبصره (6) قوانین بودجه سنوات مذکور (حسب مورد) در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد.
هیات عمومی دیوان اداری در تاریخ 1405/03/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است .