به همراه آرای مالیاتی دیوان عدالت اداری و نظرات مالیاتی اداره حقوقی قوه قضائیه
در حال بارگذاری سند
رد خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 30/۴/5471 مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکت های دولتی
به همراه آرای مالیاتی دیوان عدالت اداری و نظرات مالیاتی اداره حقوقی قوه قضائیه
رد خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 30/۴/5471 مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکت های دولتی
* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 30/۴/5471 مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکت های دولتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
گزارش شماره ۸۶۲۰/۳۹ مورخ ۱۳۷۵/۳/۱۶ اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1375/03/29 هیات عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح است مضمون گزارش بطور خلاصه عبارت است که :
" تعدادی از شرکتهای دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات داراییها و بدهیهای ارزی دارند، مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر داراییهای ارزی خود باستناد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ می شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یاد شده نیز اولا صدرماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سودوزیان می دهد، ثانیا چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد، ناگفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود . النهایه رای هیات عمومی شورایعالی مالیاتی موجب اتخاذ رویه واحد در این زمینه خواهد بود هیات عمومی شورایعالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور در حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی باستناد ماده ۱۳۶مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یاد شده نخواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
در خصوص سود و زیان تسعیر از شرکتهای دولتی مشمول قانون محاسبات عمومی کشور نیز، از زمان تصویب این قانون، حکم خاص شیوه حسابداری این شخص در ماده ۱۳۶ قانون، چنین مقرر شده که، سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد. مابه التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب «ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی» منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور بدهکار باشد این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره: در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید مبلغ مازاد پس ز طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می باشد. در واقع قانونگذار، از معافیت درآمد تسعیر ارز شرکتهای دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین درآمدی ذکری نکرده، بلکه به درستی و با دقت تمام، از درآمد با هزینه تلقی نشدن سودوزیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی سخن گفته است. یعنی روشن است که اگر در شرکتهای دولتی سودی بابت تسعیر ارز شناسایی شود این سود شناسایی شده، اصولاً ماهیت درآمدی ندارد که بتوان درباره شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد به آن بحثی کرد.
طبعاً با ماهیتاً هزینه نبودن زیان تسعیر ارز در چنین شرکتهایی نیز، بحث هزینه قابل قبول مالیاتی بودن یا نبودن آن اساساً بی مورد است. خلاصه اینکه، وفق حکم صریح قانونگذار، هر گونه سود یا زیان حاصل از تسمیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکتها است. گرچه حکم قانونگذار در این باره، روشن و صریح است، اما نگاهی به شرح شیوه حسابداری که در ادامه ماده ۱۳۶ مذکور آمده نیز، موید همین برداشت است، زیرا قانونگذار، اجازه انتقال حتی یک ریال سود تسعیر ارز به حساب سودوزیان را نداده و مقرر نموده است که کل این سود به حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" منظور و تنها در صورتی که در پایان سال مالی مانده حساب ذخیره مزبور، به دلیل شناسایی زبان تسعیر ارز، بدهکار باشد این مبلغ زیان به حساب سود و زیان همان سال منظور شود، که طبعاً به دلیل ماهیت غیرهزینه ای زیان تسعیر ارز، بدون تاثیر بر درآمد مشمول مالیات این شرکتها خواهد بود.
با وجود روشنی حکم ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور، جای شگفتی است اگر بدانیم که سازمان امور مالیاتی، به مدت بیش از ربع قرن، یعنی تقریباً از زمان تصویب همین قانون نسبت به مطالبه مالیات سود تسعیر ارز از شرکتهای دولتی اقدام نموده که مبنای این مطالبه هم رای شماره 30/۴/5471 مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی است که براساس آن "به هیچ وجه بمنزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور در حساب ذخیره" تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" باستناد ماده ۱۳۶ مذکور مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب یادشده نخواهد بود "در این رای کوتاه، که مبنای قانونیاش هم مشخص نیست و اصل مستدل و مستند بودن آرا در انشای آن رعایت نشده، تنها اشاره شده که، حکم ماده ۱۳۶ به منزله حکم معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تسعیر نبوده، مانع از شمول مالیات نسبت به درآمدهای منعکس در حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" نیست. در واقع چنان که پیشتر هم ذکر شد قانونگذار در این ماده هیچ ذکری از معاف بودن سود حسابداری ناشی از فرآیند تسعیر ارز شرکتهای دولتی، یا حتی عدم شمول مالیات به چنین سودی نکرده، بلکه صراحتاً حکم به درآمد تلقی نشدن آن داده و برای همین هم اجازه انتقال این سود از حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" به حساب سودوزیان را نداده است.
از آنجا که کل استدلال و استناد مذکور در شورای عالی مالیاتی همین بود برای درک توجیهات سازمان امور مالیاتی در این باره به گزارش اداره کل امور هیاتهای حل اختلاف مالیاتی که در مقدمه رای شورا آمده رجوع می کنیم که بر اساس آن تعدادی" از شرکتهای دولتی که بدلیل فعالیت در تجارت خارجی و اموربین المللی و یا سایر جهات داراییها و بدهیهای ارزی دارند مدعی عدم شمول مالیات نسبت به سود حاصل از تسعیر داراییهای ارزی خود باستناد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ می شوند که بین هیاتهای حل اختلاف مالیاتی هم از این حیث اختلاف نظر وجود دارد و بنظر اداره کل یادشده نیز:
اولاً: صدر ماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است و گرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سودوزیان می دهد.
ثانیاً: چنین مواردی احکام قانون خاص مالیاتهای مستقیم را تحت تاثیر قرار نمی دهد نا گفته نماند که قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن از حیث تاریخ تصویب موخر بر قانون محاسبات عمومی است و برابر ماده ۱۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده کلیه مقررات مغایر با آن ملغی گردیده است، بنابراین درآمد حاصل از تسعیر ارز اینگونه شرکتها هم باید حسب مورد جزء درآمد مشمول مالیات منظور شود.
استدلال نخست گزارش مذکور: این است که "صدر ماده ۱۳۶ مذکور تنها بیانگر نوعی روش نگهداری حسابهای مخصوص در شرکتهای دولتی است وگرنه حصول سود یا زیان ناشی از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی به حساب سود و زیان می دهد." در حالی که در صدر ماده ۱۳۶ صراحتاً ذکر شده، "سودوزیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی درآمد با هزینه تلقی نمی گردد." روش نگهداری حساب مورد اشاره گزارش هم به این صورت است که کل سود حاصل از تسعیر ارز شرکتهای دولتی باید در حساب "ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی" بماند و انتقال این سود به حساب سووزیان قانونی نیست.
* در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 212/26804/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :
۱- همانگونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می بایست مجموعه مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع مورد توجه قرار گیرد تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت بی شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد.
۲- راجع به موضوع مورد شکایت ذکر این نکته ضروری است که به طور کلی مبانی شناخت نظام هزینه و درآمد برای فعالیتهای اقتصادی اشخاص اعم از خصوصی و دولتی بر مبنای استانداردهای حسابداری کشور می باشد و الزامات مقرر در آن بر مبنای اصل تعهدی به عنوان یکی از اصول مهم و اساسی اندازه گیری درآمد و هزینه محسوب می شود که بر این اساس صورتهای مالی برای مقاصد عمومی (استفاده کنندگان اعم از درون سازمان و برون سازمان) تهیه می شود در این چارچوب رعایت استاندارهای حسابداری به ویژه برای سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان یکی از استفاده کنندگان صورتهای مالی مذکور مادامی که استانداردهای یاد شده با قانون و مقررات موضوعه در تعارض نباشند، لازم الاجراء است و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (موضوع شکایت) نیز با رعایت مبانی مذکور تهیه و صادر شده است.
۳- توجه به قوانین و مقررات ناظر بر مبحث سود و زیان حاصل از تسعیر ارز موید استدل هایی است که پس از ذکر مبنانی قانونی، در ادامه بدان پرداخته خواهد شد:
الف) به موجب بند (۳) استاندارد حسابداری شماره ۱۶ (آثار تغییر در نرخ ارز) مقرر شده است: «تفاوت های تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶، به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و در صورت بستانکار بودن مانده آن در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه بندی .شود چنانچه در پایان دوره مالی مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می شود. همچنین خالص تفاوت های تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید پس از کسر مبلغ شناسایی شده در سود و زیان دوره جاری، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود. و در بند (۳۱) استاندارد مذکور نیز بیان شده است. «ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶ مقرر می دارد:
.... با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکتهای دولتی، به موجب این استاندارد آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس می شود.
ب) به موجب بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم زبان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است.
ح) به استناد مفاد بند ۴ ماده (۱) قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی از جمله شرکت های دولتی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل مینماید مشمول پرداخت مالیات می باشند و نحوه تعیین مالیات و درآمد مشمول مالیات آنان وفق مقررات مواد (۹۴)، (۹۵)، (۱۰۵) و (۱۰۶) قانون مذکور تبیین شده است
با عنایت به مقررات فوق الذکر:
اولا) معافیتهای مالیاتی یاد شده در قوانین فوق الذکر مربوط به سود تفاوت نرخ تسعیر ارز، صرفاً با اذن قانونگذار بوده و قابل تعمیم و تسری به اشخاص غیر مذکور در مقررات یاد شده از جمله شرکتهای دولتی غیر مصرح در مقررات مذکور نمی باشد.
ثانیا) بر خلاف ادعای شاکی در صورتی که به موجب مقررات ماده (۱۳۶) قانون محاسبات عمومی کشور در صورتی که سود و زبان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی به عنوان درآمد یا هزینه تلقی نشوند، چه دلیل و ضرورتی وجود داشت که قانونگذار در احکام متعدد مندرج در قوانین فوق الذکر برای بانک توسعه صادرات ،ایران صندوق ضمانت صادرات ایران و شرکت سرمایه گذاری خارجی ایران و... که به عنوان شرکت و یا موسسه دولتی تلقی میشوند معافیت مالیاتی یا نرخ صفر در نظر بگیرد.
ثالثا) در مورد ادعای شاکی به شرح مندرج در پاراگراف چهارم دادخواست مطروحه نیز خاطرنشان می سازد؛ با توجه به اینکه به استناد حکم مقررات ماده (۱۷۳) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶، از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور، کلیه قوانین و مقررات مالیاتی مغایر لغو گردیده است، بنابراین نیازی به تصریح ماهیت درآمدی بودن تسعیر داراییهای ارزی شرکتهای دولتی و شمول مالیات برسود ناشی از آن در قانون یاد شده نبوده است. ضمن آنکه قانون مذکور از حیث زمان تصویب نسبت به قانون محاسبات عمومی کشور موخر است.
پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۰۴۵ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۶/۱۹ مورد بررسی و تبادل نظر واقع و قبل از آن نیز با دعوت طرفین و تبادل دیدگاه در جلسات متعدد مورد امعان نظر اعضای محترم هیات تخصصی واقع که با لحاظ نظریه اکثریت اعضا مبنی بر عدم قابلیت ابطال مصوبه به شرح ذیل اقدام به انشاء رای با استعانت از درگاه خداوند متعال می نماید:
راجع به شکایت آقای بهمن زبردست به طرفیت سازمان امور مالیاتی مبنی بر ابطال از زمان صدور اطلاق رای شماره 30/04/5471 مورخ ۱۳۷۵/۵/۱۷ شورای عالی مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی های ارزی فروش نرفته شرکتهای دولتی، با توجه به اینکه حسب رویه جدید دیوان عدالت اداری و پذیرش اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، فی الواقع مطالبه مالیات از فرایند تسعیر نرخ ارز، مورد پذیرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداری از جمله استاندارد شماره ۱۶ حسابداری، تسعیر نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با این فرض مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور با لحاظ این رویه تفسیر و تاویل می شود، فلذا رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی (مصوبه مورد شکایت) در حدود قوانین و مقررات بوده چرا که قوانین از ابتداء، مشعر بر مطالبه مالیات از درآمد بوده و تسعیر نرخ ارز از ابتدا واجد همین خصیصه بوده است و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.