موضوع: عدم ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً، به استحضار می رساند شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی عام) که قبلاً به نام شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران (سهامی خاص) موسوم بوده سالیان متمادی است که به عنوان مرجعی مجاز و صالح و داور ثالث، با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسانی که به طور تمام وقت و یا پاره وقت (اعم از ایرانی و خارجی) در اختیار دارد معمولاً پس از درج نام وی در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود، نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده واردکنندگان ایرانی از طریق شعب به ثبت رسیده است خود در کشورهایی از قبیل: آلمان، ایتالیا، هلند، ترکیه، ژاپن، چین و ... در سطح بین المللی اقدام و در صورت تایید کالاهای مربوط، نسبت به صدور گواهینامه بازرسی مبادرت می ورزد و بدین ترتیب پس از کسر هزینه ها و مخصوصاً حقوق و دستمزد بازرسان خود، سالیانه مقادیری ارز ناشی از صدور خدمات، از طریق سیستم بانکی به کشور ایران وارد می نماید. به طوری که سوابق امر حکایت دارد تا سال عملکرد ۱۳۸۶ و طبق رای صادر شده از سوی هیات حل اختلاف مالیاتی به شماره ۷۷۷۵۶- ۱۳۸۹/۱۰/۱۴ مستند به قانون برنامه سوم و چهارم توسعه، از معافیت مالیاتی قانونی نسبت به بخشی از درآمدهای بازرسی که مربوط به ورود ارز با منشاء خارجی است استفاده می کرد ولی طبق آراء مالیاتی مورد اعتراض، که ظاهراً به استناد قسمت ۴-۱ بند «ب» بخشنامه شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان امور مالیاتی صادر شده معافیت قانونی یاد شده شامل حال این شرکت نشده و پس از طی مراحل مختلف به طور قطعی مجبور به پرداخت مبلغ ۷۰۲/۹۵۲/۱۶۳/۲ ریال از بابت مالیات بر درآمد سال ۱۳۸۷، مبلغ ۹۵۰/۳۳۸/۴۹۱/۶ ریال از بابت مالیات بر درآمد سال ۱۳۸۸ شده ایم و حتی شکایت این شرکت در هیات موضوع شماره ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم نیز مورد موافقت واقع نشده است. اینک با تقدیم این دادخواست و مستنداً به بند «ب» ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند « د» ماده ۹۳ قانون برنامه چهارم، مستدعی است: اولاً: نسبت به ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان مالیاتی که صریحاً با بندهای فوق الذکر مندرج در قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه مغایرت دارد اتخاذ تصمیم فرمایید. ثانیاً: طرف شکایت را مکلف نمایند با اعمال معافیت قانونی مذکور، نسبت به برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی از این شرکت اخذ شده اقدام کند. " شاکی به موجب لایحه های تکمیلی که به شماره های ۱۴۳۳-۱۳۹۱/۷/۱۰ و ۱۹۱۰-۱۳۹۱/۸/۲۸ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده اعلام کرده است که: " با اهداء سلام: نظر به این که پرونده مربوط به دادخواست این شرکت علیه وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۵۹- ۱۳۸۷/۱۱/۷ ریاست سازمان مالیاتی به علت مغایرت آن با قوانین برنامه سوم و چهارم کشور و نتیجتاً استرداد مبالغی که به طور غیر قانونی بابت مالیات تشخیصی از این شرکت اخذ شده، و با توجه به این که طبق اطلاع واصله پرونده امر به شماره ۹۱۰۱۰۷- ۴//۱۳۹۱ از سوی شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری با صدور قرار عدم صلاحیت ( به استناد بند ۲ ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری) به آن هیات ارجاع شده است لذا فرصت را مغتنم دانسته و اجازه می خواهد که مراتب زیر را به عنوان لایحه تکمیلی حضور عالی معروض دارد: ۱- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران جزء شرکتهایی است که طبق مجوز صادر شده از سوی سازمان استاندارد و تحقیقات صنعتی ایران مجاز به بازرسی کالا در سطح بین المللی است و شاید تنها شرکت بازرسی باشد که آن قسمت از حق الزحمه دریافتی خود را که به صورت ارز دریافت می دارد به سیستم بانکی کشور وارد می نماید زیرا بقیه شرکتها که اکثراً نمایندگی شرکتهای بزرگ بازرسی کننده خارجی را بر عهده دارند در کشور ایران به صورت مرکز هزینه فعالیت می نمایند و نوعاً حق الزحمه توسط شرکت خارجی در خارج از کشور دریافت می شود و نهایتاً در سیستم ارزی کشور جمهوری اسلامی ایران و همچنین سیستم مالیاتی کشور هیچ گونه انعکاسی ندارد و از این بابت مالیاتی از آن مطالبه نمی شود. ۲- شرکت بازرسی مهندسی و صنعتی ایران در پاره ای از موارد و چنانچه در اعتبارات اسنادی صادر شده از سوی مرجع ذی صلاح بانکی که مورد توافق خریدار و فروشنده قرار می گیرد پرداخت حق الزحمه به عهده سازنده/ فروشنده محول شده باشد حق الزحمه را به صورت ارز دریافت و در دفاتر خود منعکس می نماید. بدین ترتیب ملاحظه می فرمایید که ارز دریافتی از فروشنده/سازنده از بابت حق الزحمه کارهای بازرسی که توسط کارشناسان این شرکت در خارج از کشور انجام می شود کاملاً منشاء خارجی دارد و لذا می باید ارز حاصله مستنداً به بند «ب» ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند « د» ماده ۹۳ قانون برنامه چهارم توسعه از پرداخت مالیات معاف باشد ولی مراجع وزارت امور اقتصادی و دارایی همواره در جلسات متشکله در کمیسیونهای مالیاتی ذی ربط تاکید داشته اند که طبق قسمت ۴-۱ از بند «ب» دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان مالیاتی کشور، می باید قرارداد خاصی با پرداخت کنندگان خارجی حق الزحمه داشته باشیم در حالی که علی القاعده موارد مندرج در اعتبارات اسنادی فی الواقع در حکم قرارداد محکم و مشخص و شناخته شده ای در سطح بین المللی است که بین خریدار و فروشنده از طریق بانکهای ذی ربط منعقد شده و لازم الاجراست و این شرکت به عنوان یک شرکت بازرسی کننده مجاز ماهیتاً به عنوان داور و شخص ثالث بیطرف است حق ندارد علی رغم شرایط اعتبار اسنادی با یکی از طرفین اعتبار وارد عقد قرارداد شود. ۳- به پیوست تعداد ۲۱ نمونه از اعتبارات اسنادی فوق الذکر جهت مزید استحضار تقدیم می شود به طوری که ملاحظه می فرمایید در کلیه این نمونه ها پرداخت حق الزحمه به عهده سازنده/فروشنده محول است. ۴- با عرض مراتب آن مستدعی است مقرر فرمایید مستدعیات این شرکت مورد امعان نظر و اتخاذ تصمیم قرار گیرد. همچنین پیرو مطالبی که قبلاً طی لایحه تکمیلی شماره ۱۳۲۹۵/۳۲/ف- ۱۳۹۱/۷/۵ معروض شد به استحضارمی رساند که در این فاصله نسخه ای از دادنامه مورخ ۱۳۹۱/۶/۱ صادر شده از شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری به این شرکت ابلاغ شد و چون در این خصوص نظراتی موجود بود مراتب را به شرح زیر معروض می دارد: ۱- همان طور که در قسمت اخیر دادخواست تقدیمی مندرج است، استدعای این شرکت دقیقاً: الف- ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» از دستورالعمل شماره ۱۱۴۴۹۵- ۱۳۸۷/۱۱/۷ سازمان مالیاتی کشور به علت مغایرت با قوانین برنامه سوم و چهارم توسعه به شرح دادخواست ب- اعمال معافیت مالیاتی مذکور در قوانین یاد شده و برگشت مبالغی که از این بابت به طور غیر قانونی و من غیر حق از این شرکت اخـذ شده، بـوده است، بنابراین علی الاصول شعبه چهاردهم دیوان عدالت اداری می بـاید قبل از ورود به موضوع مندرج در بند «ب» فوق الذکر ( که فی الواقع قسمت دوم خواسته این شرکت بوده) و بدون صدور رای، پرونده را در اجرای ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری به آن هیات ارجاع می داده است. ۲- با توجه به مغایرت صریح قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل داخلی سازمان مالیاتی با قوانین معتبر و جاری کشور و با عنایت به سوابق امر و پرونده مالیاتی و مدافعات مشروح این شرکت، قاعدتاً مامورین مالیاتی در اجرای حکم مندرج درماده ۹۶ قانون مدیریت خدمات کشوری که مقرر می دارد: « ... اگر کارمندان حکم یا امر مقام مافوق را برخلاف قوانین و مقررات اداری تشخیص دهند، مکلفند مغایرت دستور را با قوانین و مقررات به مقام مافوق اطلاع دهند، در صورتی که بعد از این اطلاع، مقام مافوق کتباً اجرای دستور خود را تایید کرد، کارمندان مکلف به اجرای دستور خواهند بود و ...» می باید مغایرت مورد بحث را به طور روشن به مقام مافوق گزارش و در صورت تاکید مقام مافوق، دستور صادر شده را اجرا می کردند که به نظر نمی رسد در مساله مطروح بدین ترتیب اقدام شده باشد، بنابراین برخلاف شرح رای صادر شده « ... اقدام معترضٌ عنه مبنی بر اجرای دستورالعمل داخلی شماره ۱۱۴۴۹۵-۱۳۸۷/۱۱/۷ در محدوده قانونی و منطبق با مقررات» نبوده است. ۳- همان طور که در لایحه تکمیلی قبلی معروض شده علی القاعده با درج عبارت « پرداخت حق الزحمه به عهده فروشنده» در L/C (شرایط اعتبار اسنادی مربوط که در سطح تجارت جهانی ارزش بین المللی دارد) این شرکت برخلاف بند مذکور دستورالعمل سازمان مالیاتی قانوناً هیچ گونه الزام و نیازی به انعقاد قرارداد با فروشندگان یا سازندگان کالا که پرداخت کننده حق الزحمه بازرسی هستند ندارد و این امر طبق قواعد و مقررات حاکم بر بازرگانی بین المللی که بر مناسبات خریدار و فروشنده حکمفرمایی دارد انجام می پذیرد و قبلاً تعداد کثیری از LC های موجود که در آن تصریح به عبارت فوق الذکر شده تقدیم گردیده است و بنابراین الزام این شرکت به انعقاد قرارداد با طرف خارجی ( فروشنده/سازنده) به شرح مندرج در دستورالعمل فوق الذکر، فاقد وجهه قانونی است. ۴- تقاضای این شرکت، مبنی بر استرداد وجوهی که من غیر حق از بابت مالیات غیر قانونی از این شرکت اخذ شده است، از مصادیق بارز حکم مندرج در ماده ۱۴ قانون دیوان عدالت اداری است و لذا استدعا دارد که علاوه بر ابطال قسمت ۴-۱ بند «ب» دستورالعمل فوق الاشعار و لغو اثر از این تصمیم خلاف قانون، نسبت به الزام خوانده به اعاده حقوق تضییع شده و استرداد وجوه ماخوذه از این شرکت نیز تصمیم لازم اتخاذ فرمایید." متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است: " ب: رعایت موارد زیر در هنگام رسیدگیهای مالیاتی و تهیه گزارشات مربوطه: ۱- معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمد شرکتها تعلق می گیرد که حایز شرایط ذیل باشد: ۱-۱- ........ ۲-۱- ........ ۳-۱- ......... ۴-۱- به موجب قرارداد انجام شده باشد. در مورد قراردادهای بازرسی منعقد شده، مطمین شوید که در صورت انعقاد قراردادها به صورت پروژه ای و مدت دار، درآمد خدمات توجه به درصد پیشرفت کار و بر اساس صورت وضعیتها و صدور گواهی بازرسی و در صورت انعقاد قرارداد موردی بر اساس فاکتور خدمات و گواهی مربوطه تحقق پیدا کرده و شناسایی شده است. "
در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۱۰۵/۲۱۲/د- ۱۳۹۱/۱۲/۲۰ توضیح داده است که: " ۱- منشاء قسمت ۴-۱ بند ب دستورالعمل مذکور بر این قاعده استوار بوده است که معافیت حاصل از صادرات فقط به آن بخش از درآمدها تعلق گرفته که به موجب قرارداد انجام شده باشد و از طرفی با توجه به اظهارات شرکت خواهان در متن دادخواست که اشاره به این موضوع داشته است و با استفاده از خدمات متخصصان و کارشناسان خود به طور تمام وقت و یا پاره وقت ( اعم از ایرانی و خارجی) پس از درج نام در اعتبارات اسنادی یا ثبت سفارش مربوط و یا انعقاد قرارداد کلی با مشتریان خود نسبت به بازرسی کمی و کیفی کالاهای خریداری شده توسط واردکنندگان ایرانی در سطح بین الملل فعالیت داشته که در صورت تایید کالای مربوط، نسبت به صدور گواهینامه بازرسی مبادرت می کرده است که در این خصوص من حیث المجموع بیانگر این موضوع بوده که اولاً: شرکت خواهان به طور مشخص در مواردی نسبت به انعقاد قرارداد کلی با طرف خود مبادرت کرده، لذا عدم درخواست ابطال بند مورد نظر هیچ گونه مانعی برای استمرار فعالیت محسوب نمی شود. ثانیاً: بدیهی است که در مواردی نیز نسبت به انعقاد قرارداد با طرفهای خود اقدام نکرده و در نتیجه در این موارد به دلیل عدم شفاف سازی از معافیت قانونی محروم شده است. ۲- مطابق مقررات ماده ۹۵ قانون مالیاتهای مستقیم، صاحبان مشاغل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگهداری کنند و مطابق قسمت آخر بند ۲ ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم قانونگذار تاکید داشته است هرگاه مودی از ارایه قسمتی از مدارک حساب خودداری نماید چنانچه مربوط به هزینه باشد از احتساب آن جزء هزینه های قابل قبول خودداری می شود و در صورتی که مربوط به درآمد باشد، درآمد مشمول مالیات این قسمت از طریق علی الراس تعیین خواهد شد. بنابراین دستورالعمل مذکور در راستای اجرای این مواد تنظیم شده و به دلیل عدم رعایت تکالیف قانونی و نتیجتاً معافیت قانونی مذکور مشمول شرکت خواهان نشده است، لذا هیچ گونه مغایرتی فی مابین مواد مذکور و قسمت ۴-۱ بند ب دستورالعمل مشاهده نمی شود. ۳- با عنایت به بند (ب) ماده ۱۱۳ قانون برنامه سوم توسعه و بند ( د) ماده ۳۳ قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران درآمدهای حاصل از ارایه خدمات در خارج از کشور و دارای منشاء خارجی، صرفاً مستند به اسناد و مدارک مثبته و (ضرورت بررسی اسناد و مدارک توسط اداره امور مالیاتی ذی ربط) در مدت اجرای قوانین یاد شده ( ۱۳۸۸- ۱۳۷۹) مشمول معافیت مالیاتی خواهند بود و از آن جا که بازرسی کالا و خدمات بر اساس مشخصات خاصی و با رعایت الزامات خریدار یا فروشنده انجام می گیرد و اصولاً این امر بدون تنظیم قرارداد میسر نیست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت می کند.