شاکیان: ۱- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش ۲- آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : الف) آقای محمدمسعود مرادزاده فهرجی به موجب دادخواستی ابطال بند ۱ نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :
"احتراماً همان گونه که مستحضرید ۱۰۰% درآمد حاصل از صادرات کالاهای کشاورزی طبق ماده ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم معاف از مالیات می باشد. متاسفانه رییس سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه مذکور و به بهانه تسعیر نرخ ارز صادرکنندگان کالاهای کشاورزی را مشمول مالیات قرار داده است و در حالی که صادرکنندگان در چند سال اخیر به دلیل تحریمهای بین المللی امکان ورود ارز را از طریق سیستم بانکی به کشور نداشته اند و با هزاران مشکل و از طریق صرافی یا حمل پول با چمدان وجه نقد را به کشور حمل می کرده اند و بعضاً همان دلار یا درهم را تحویل فروشنده کالا می داده اند. از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور با ارسال این بخشنامه به نوعی قصد دور زدن قانون را دارد و به هر بهانه ای قصد اخذ مالیات از صادرکنندگان را دارد لذا خواهشمند است دستور فرمایید بند مذکور از این بخشنامه خلاف بیّن قانون حذف گردد تا صادرکنندگان بتوانند برای کشور ارز آوری کنند و تولید کشور روز به روز بیشتر گردد. همچنین به اطلاع آن مقام می رساند سازمان امور مالیاتی با استناد به همین بخشنامه کلیه صادرات یک شخص یا شرکت را خرید و فروش داخلی قلمداد می کند و از شیوه علی الراس استفاده می کند و مالیاتهای چند میلیارد تومانی برای صادرکنندگان تعیین نموده است."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۶۶۸۲/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۱۰/۱۲ توضیح داده است که :
"جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
از آنجا که اختلاف بین مودیان و ادارات امور مالیاتی راجع به سود حاصل از تعسیر ارز مربوط به صادرات در سنوات گذشته نیز وجود داشته، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به موضوع ورود پیدا کرده و بیان داشته چون طبق بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم زیان حاصل از تعسیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری پذیرفته است بالطبع درآمد حاصل از تسعیر ارز نیز صرف نظر از منشاء تحصیل آن باید به عنوان یکی از اقلام درآمد در احتساب درآمد مشمول مالیات منظور گردد. بنابراین رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۵۳۵۹/۴/۳۰-۱۳۷۵/۵/۱۴ که در این خصوص صادر شده است، تاکنون برای ادارات امور مالیاتی لازم برای شعب دیوان عدالت اداری و سایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است می باشد. لذا با توجه به مراتب فوق الذکر تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. "
ب) شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰- ۱۳۹۳/۶/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
"ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و عرض تحیت:
بدین وسیله اینجانب فرزاد نجفی مدیرعامل شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش مراتب اعتراض و شکایت خود را نسبت به بخشنامه تعیین تسعیر ارز به شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۳ به شرح ذیل معروض داشته و از آن مقام استدعا می نمایم با ارجاع پرونده به هیات عمومی با ابطال بخشنامه مزبور از تضییع حقوق این شرکت و شرکتهای مشابه جلوگیری گردد.
شرح دادخواست
۱- شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش یک شرکت دانشگاهی است که متعلق به اعضای هیات علمی پژوهشکده گیاهان و مواد اولیه دارویی دانشگاه شهید بهشتی می باشد که در چهارچوب اساسنامه و آیین نامه های مرکز رشد واحدهای فن آوری دانشگاه زمینه فعالیتهای مربوط به شرکت را به امر تولید و توزیع گیاهان دارویی اختصاص داده است و از ابتدا با ورود به فرآیند تولید و توزیع گیاهان دارویی تمرکز خود را به امر صادرات گیاهان دارویی خصوصاً به کشورهای اروپایی اهتمام داشته است. در این رهگذر در سالهای سخت و دشوار تحریمهای اقتصادی با تاسی به فرامین رهبری در راستای ایجاد شرکتهای دانش بنیان و رویکرد به اقتصاد مقاومتی با موانع و محدودیتهای مربوط به تحریمهای ظالمانه به حول قوه الهی به بقای خود ادامه داده است و در فرآیند تولید وتوزیع گیاهان دارویی با آموزش کشاورزان و صرف هزینه های سرسام آور مربوط به مراحل کاشت و برداشت و مدیریت تولید گیاهان دارویی را که منجر به امر صادرات به کشورهای اروپایی شود را با همه مرارتهای مربوط به آن به انجام رسانده است.
۲- لیکن به رغم اینکه شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش شرکتی دانشگاهی و جزء شرکتهای صادراتی است که تولید و محصول خود را صادر می نماید که بر اساس ماده ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم صددرصد از پرداخت مالیات معاف می باشند. اما سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف نص صریح قانون ذکر شده به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز درآمدهای مالیاتی در درآمدهای سال ۱۳۹۱ این شرکت مبلغ ۸۱۰/۰۳۴/۹۲۷/۳ را مشمول مالیات قرار داده در صورتی که تمامی درآمد ماخوذه این شرکت در سال ۱۳۹۱ از محل صادرات غیر نفتی و کالاهای کشاورزی بوده و متعاقباً هیات حل اختلاف مالیاتی به شرح موضوع رای فوق الذکر اقدام به صدور رای غیر قانونی نموده اند.
قابل ذکر است به رغم صدر فرامین رهبر انقلاب در خصوص توجه به افزایش صادرات غیر نفتی و توصیه آن نسبت به ایجاد ساز و کارهای لازم برای تشویق شرکتهای دانشگاهی و تاکیدات معظم له طی دو سال اخیر به حمایت مطلق از این نوع شرکتها به منظور گسست حلقه های وابستگی کشور به اقتصاد دیگر کشورها در راستای رویکرد به اقتصاد مقاومتی که همواره در رسانه ملی و دیگر رسانه ها مطرح بوده است و در این شرایط می بایست با تاسی به دغدغه های رهبری و دولتهای خدمتگذار از ساز وکارهای قانونی و اجرایی کارآمد در راه برداشتن موانع تولید و صادرات شرکتهای صادراتی استفاده نمود. سازمان امور مالیاتی با دور زدن قوانینی که معافیت مالیاتی را برای شرکتهای صادراتی پیش بینی نموده است به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز عرصه را به این شرکت و شرکتهای مشابه که در امر صادرات فعالیت دارند تنگ نموده است.
۳- قابل ذکر است با وجود اینکه این شرکت به موجب نص صریح ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم صددرصد معاف از مالیات می باشد، سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه تعیین نرخ تسعیر ارز برخلاف قانون مبادرت به شمول مالیات بـر درآمـدهای این شرکت در سـال ۱۳۹۱ نموده است که بـه رغم غیر قانونی بودن بخشنامه لیکن با توجه به تصویب بخشنامه مورد استناد به شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۲ که درآمد حاصل از صادرات تولیدکنندگان را با بخشنامه نرخ تسعیر ارز مشمول مالیات قرار داده با توجه به تاریخ تصویب بخشنامه در دو سال بعد از درآمد مورد احتساب شرکت از محل صادرات به واقع مبادرت به تسری مفاد بخشنامه غیرقانونی به دو سال قبل یعنی سال ۱۳۹۱ نموده است که این اقدام بر اساس (اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین)، خلاف قاعده و قانون بوده است و از این لحاظ نیز رفتار سازمان امور مالیاتی که متعاقباً مبنای صدور رای هیات حل اختلاف مالیاتی قرار گرفته، خلاف قانون می باشد.
۴- نظر به مطالب مطرح شده از آنجا که اهم فعالیتهای شرکت صرف انجام امور کشاورزی در زمینه تولید، توزیع و صادرات گیاهان دارویی می باشد واضح است که درآمدهای ارزی شرکت صرف هزینه های تولید شده است. لذا تصور اینکه شرکت در شرایط سالهای تحریم تمرکز فعالیت خود را متوجه خرید و فروش ارز نماید امری کاملاً بعید و ابعد می باشد و لذا در این خصوص نیز مبنای استدلال و استنتاج صدور رای مالیاتی هیات حل اختلاف مالیاتی فاقد وجاهت منطقی و قانونی می باشد.
۵- همچنین در خاتمه ضمن تاکید بر غیر قانونی بودن بخشنامه مورد استناد هیات حل اختلاف مالیاتی و توجه آن مقام بر معافیت صددرصد این شرکت از پرداخت مالیات بر درآمد به استناد ماده ۱۴۱ قانون مالیاتهای مستقیم به عرض می رساند به رغم غیر قانونی بودن بخشنامه تسعیر نرخ ارز مورد بحث، کارشناس مالیات نسبت به نحوه محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز درآمدهای این شرکت دچار اشتباه شده است و مبانی محاسبه به طور صحیح انجام نشده است که با توجه به زمان صدور کالا و قیمت ارز در تاریخ مذکور میزان درآمدهای حاصل از مابه التفاوت ارز بسیار کمتر بوده است که متاسفانه در این خصوص نیز بر مبنای اعمال بخشنامه غیر قانونی به این شرکت اجهاف شده و محاسبه دقیق انجام نشده است.
۶- در خاتمه با عنایت به مطالب معنون از آن مقام استدعا می نماید مقرر فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه خلاف قانون تعیین نرخ تسعیر ارز و نقص رای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی اقدام لازم به عمل آید."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۵۲۹۵/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۱۲/۴ توضیح داده است که:
" جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۱۰۴۱ به شماره ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۰۰۰۰۱۰۳ موضوع شکایت « شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۱/۶/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می دارد:
الف) هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف پیشتر درباره شکایت مشابهی که از سوی وکیل « شرکت سیمان لار» به عمل آمده بود، دادنامه شماره ۳۷۳- ۱۳۹۴/۱۱/۲۴ را مبنی بر رد شکایت شاکی و خلاف قانون و خارج از اختیار نبودن دستورالعمل یاد شده، صادر نموده است، بنابراین در صورت عدم اعتراض نسبت به رای یاد شده به نحو مقرر در بند (ب) ماده (۸۴) « قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری»، موضوع شکایت و خواسته شاکی کنونی (شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش) مشمول ماده (۸۵) قانون یاد شده، قرار می گیرد. با این حال درباره ماهیت شکواییه شاکی می توان موارد زیر را مورد توجه قرار داد.
ب) مودیان مالیاتی که مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند فارغ از نوع فعالیت اقتصادی آنها مکلف اند قوانین و مقررات مالیاتی را در رابطه بـا تهیه و تحریر و تنظیم دفاتر و اسنـاد و مـدارک مالی خود رعایت در مـوارد مراجعه ادارات امور مالیاتی برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص درآمد، آنها را ارایه و تسلیم نمایند.
بر همین پایه بند (الف) ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ با اصلاحیه های بعدی درباره تکلیف کلیه صاحبان مشاغل مشمول مقررات این بند به صراحت مقرر داشته است:
« صاحبان مشاغلی که به موجب این قانون مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی خود در دفاتر روزنامه وکل موضوع قانون تجارت هستند و باید دفاتر و اسناد و مدارک مربوط را با رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری نگاهداری کنند.»
در مورد انجام همین تکلیف و لزوم رعایت استانداردهای حسابداری توسط مودی در تبصره (۲) ماده (۹۵) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مقرر گردیده است که: « آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی بر اساس نوع فعالیت و همچنین رعایت اصول و موازین و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری توسط سازمان امور مالیاتی کشور و با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.»
با توجه به آنچه گفته آمد، مودیان مالیاتی مکلف اند مقررات خاص قوانین مالیاتی را درباره صورتهای مالی و از جمله تسعیر نرخ ارز در سال مالی و مالیاتی رعایت نمایند. در پرونده حاضر نیز، ادارات امور مالیاتی بابت گزارشهای مالی « شرکت فن آوران طبیعت و صنعت ستایش» مکلف بودند تا قوانین و مقررات مالیاتی را به عنوان یک قانون خاص به اجرا درآوردند.
ج) با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که در حقوق مالیاتی ایران و در قواعد مربوط به مالیاتهای مستقیم، به استناد مواد (۱۱۰) و (۱۵۵) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحات بعدی آن، « اصل کلی سالانگی» حاکم می باشد، از ایـن رو چگونگی اقـدام قانونـی در ادارات امـور مالیاتی بابت شناسایی، تشخیص و تعیین درآمـد مشمول مالیات مودیان به صورت سالانه می باشد.
شناسایی، تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان با رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان می باشد که توسط مودی حداکثر تا چهار ماه پس از پایان سال مالیاتی و برای یک دوره یک ساله به ادارات امور مالیاتی صلاحیت دار ارایه می شود. شیوه انجام این امر از دیدگاه قوانین و مقررات مالیاتی، وفق مواد ۹۳ تا ۹۵ «قانون مالیاتهای مستقیم» و در مورد اشخاص مکلف به نگهداری دفاتر از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی مودی صورت می گیرد همچنان که فراز نخست ماده (۱۰۶) قانون پیش برابر منطوق ماده (۹۷) و بخش اخیر ماده (۱۰۶) قانون مالیاتهای مستقیم، رعایت ماده (۹۸) همین قانون به انجام خواهد رسید، بنابراین برخلاف ادعای شاکی سازمان امور مالیاتی کشور، به منظور تشخیص و تعیین درآمد مشمول مالیات مکلف به رسیدگی با رعایت قوانین و مقررات مالیاتی و اصول و استانداردهای حسابداری نموده است و دستورالعمل یاد شده ادارات امور مالیاتی را صادره ممنوعیت ارایه صورتهای مالی اشخاص ملزم به ارایه آن به دیگر سازمانها هستند، مستفاد نمی شود.
همچنان که در دستورالعمل موضوع شکایت، تسعیر ارز در صورتهای مالیاتی با رعایت استاندارد شماره (۱۶) حسابداری، مصوب سازمان حسابرسی و به منظور ایجاد وحدت رویه در ادارات امور مالیاتی مورد حکم قرار گرفته است.
د) افزون بر موارد یاد شده بند (۷) استاندارد شماره (۱۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی، تسعیر را فرآیندی دانسته که از طریق آن، اطلاعات مالی مبتنی بر ارز، بر حسب واحد پول گزارشگری بیان می شود. به موجب بند (۲۳) استاندارد شماره (۱۶) حسابداری که در سال ۱۳۹۱ تجدیدنظر و در سال ۱۳۹۲ توسط سازمان حسابرسی اصلاح شده است فعالین اقتصادی مالی و پولی مکلف شده اند تا در پایان هر دوره گزارشگری اقلام ارزی خود را به شرح زیر تسعیر کنند:
« الف- اقلام پولی ارزی، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود.
ب- اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود.
ج- اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.»
بند (۲) بخش کلیات دستورالعمل موضوع شکایت نیز که با توجه به استاندارد یاد شده مقرر داشته: صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود چیزی خارج از اصول و استانداردهای حسابداری را مقرر نداشته است در تبیین اتخاذ یک روش یکنواخت به حکم مقرر در بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر لزوم رعایت اصول متداول حسابداری اشاره گردیده است.
هـ- درباره بند (۵) شکواییه شاکی نیز اعضای آن هیات تخصصی بهتر می دانند که رسیدگی به ادعای مودی در مورد اشتباه در محاسبه، از نظر مالیاتی باید در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی برابر مواد ۱۷۰، ۲۴۲ تا ۲۴۴ « قانون مالیاتهای مستقیم» و پس از صدور آرای قطعی مراجع اداری مالیاتی، در صلاحیت شعب دیوان عدالت اداری می باشد، نه هیات عمومی و یا هیات تخصصی دیوان عدالت اداری.
با توجه به مطالب فوق الاشعار، نظر به اینکه دستورالعمل صادره وفق بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم و استاندارد شماره (۱۶) حسابداری مصوب سازمان حسابرسی صادر شده و در محدوده صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و ماده (۲۱۹) « قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ وماده (۹) تصویب نامه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳هـ-۱۳۸۰/۶/۱۰ هیات وزیران، « موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامـه اجرایـی بند (الف) قانون برنامه سـوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» صـادر گردیده و هیچ گونه مغایرت با قانون یا خروج از اختیارات صورت نگرفته است، با استناد به ماده (۸۴) « قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ۱۳۹۲ رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید."
متن بخشنامه مورد شکایت به قرار زیر است:
مخاطبین/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران
اداره کل امور مالیاتی استان ....
موضوع تسعیر ارز
با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص تسعیر ارز در ارتباط با مودیانی که دارای معاملات ارزی یا دارایی و بدهی پولی ارزی می باشند و به منظور وحدت رویه در رسیدگیهای مالیاتی، مقرر می دارد موارد به شرح زیر ملحوظ نظر قرار گیرد.
نکات قابل توجه در رسیدگی مالیاتی:
۱- سود حاصل از تسعیر ارز صرف نظر از منشاء تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود ( به طور مثال معافیت حاصل از صادرات دلیلی بر معافیت درآمدهایی که به لحاظ نگهداری یا کاربرد ارز حاصل از صادرات بدست می آید، نخواهد بود). بدیهی است زیان تسعیر ارز حاصل از صادرات نیز به شرط رعایت مقررات قابل قبول خواهد بود."
در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۹۹-۱۳۹۵/۶/۱۰، بندهای ۳، ۴ و ۵ بخشنامه ۵۲۴/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۶/۲۲ را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است.
«رسیدگی به بند ۱ از بخشنامه فوق الذکر در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۶/۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.