موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره ۳۴۲۶۹؍۲۳۲؍د مورخ ۱۷؍۶؍۱۴۰۰ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت انتهای نامه شماره ۳۴۲۶۹؍۲۳۲؍د مورخ ۱۷؍۶؍۱۴۰۰ مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
"به استحضار می رساند طبعاً سود و کارمزد دریافتی بانک ها بابت تسهیلات اعطایی، باید مطابق قوانین مربوطه و در قالب یکی از عقود اسلامی باشد و ازجمله این موارد، سود و کارمزد مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی است. قبل از تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب ۱۳۶۲، آییننامـه موقــت تنزیــل اســناد و اوراق تجــاری (خریــد دیــن) و مقــررات اجرایــی آن در سال ۱۳۶۱ به تصویب شـورای پـول و اعتبـار رسـید و در سال ۱۳۶۶ هم در ایـن آییننامـه اصلاحاتی به عمل آمد. به موجب این آییننامـه که با استعلام رییسکل بانک مرکزی، عدم مغایرت آن با موازین شـرعی به تاییـد شـورای نگهبان نیز رسید، مجوز تنزیل اسناد تجـاری به بانک ها اعطا و تنزیل اسناد تجـاری بر مبنای عقد خرید دین انجام شد. سپس در سال ۱۳۹۰ با تصویب قانون برنامه پنجم، در ماده ۹۸ این قانون، مقـرر شد «بـه عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بـدون ربـا، عقوداسـلامی استصـناع، مرابحـه و خرید دین اضافه میشود. آییننامـه اجرایی این ماده بـه تصـویب هیـات وزیـران مـیرسد.» بـا تصویب آییننامـه اجرایی این ماده توسط هیات وزیـران در ۱۲؍۵؍۱۳۹۰ که بخش های ۱۴، ۱۵ و ۱۶ به آییننامـه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا الحاق گردید، در بخش ۱۶ آن که بـه عقـد خرید دین اختصاص یافته، طی ماده ۸۶ الحاقی به آیـیننامـه مذکور، عقـد خریـد دیـن چنـین تعریف شد: «خرید دین قراردادی است کـه بـه موجـب آن، شـخص ثـالثی، دیـن مـدتدار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن بهصورت نقدی از داین خریداری میکند.» در مـاده ۸۷ نیـز مقرر شد که «بانک ها میتوانند به منظور ایجاد تسهیلات لازم جهت تمامی بخش های اقتصادی، دیـون موضوع اسناد و اوراق تجاری مدتدار متقاضیان را خریداری نمایند.» پس از تصویب این آییننامه، دستورالعمل اجرایی عقود استصـناع، مرابحـه و خریـد دین نیز در تـاریخ ۲۵؍۵؍۱۳۹۰ بـه تصـویب شـورای پـول و اعتبـار رسـید و از سـوی بانـک مرکـزی جهت اجـرا به همه بانک ها ابـلاغ شد و بانک ها، پس از پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم، کماکان براساس همین مصوبه شـورای پـول و اعتبـار که توسط بانک مرکزی ابلاغ شده است و ملزم به رعایت آن هستند، نسبت به ارایه تسهیلات مالی در قالب عقد خرید دین اقدام میکنند. پس وفق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، سود و کارمزدی که توسط مودیان، برای انجام عملیات موسسه، در قالب عقـد خریـد دیـن به بانکها پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد هم بیتردید هزینه قابلقبول مالیاتی خواهد بود. با این همه مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در انتهای پاسخ استعلامی که به مدیرکل امور مالیاتی غرب استان تهران داده، صراحتاً عنوان نموده که، «به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی فاقد وجاهت قانونی می باشد.» لذا از آنجا که اطلاق این حکم درخصوص هزینههای سود و کارمزد بانکی که مودیان برای انجام عملیات موسسه، در قالب عقـد خریـد دیـن به بانک ها پرداخت نمودهاند، مغایر بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و از حیث تضییق حدود و ثغور قانون به زیان مودیان، خارج از حدود اختیار مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور است، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
"مدیر کل محترم امور مالیاتی غرب استان تهران
با سلام و احترام
بازگشت به نامه های شماره ۱۷۸۰؍۱۴۹؍۵۲-۷؍۲؍۱۴۰۰ و شماره ۱۲۳۲؍۱۴۹؍۵۲-۳۰؍۱؍۱۴۰۰ در خصوص تسری و یا عدم تسری حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ قانون مالیات های مستقیم به هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری که در قالب عقود اسلامی به بانک ها و موسسات مالی و اعتباری مجاز پرداخت می شود و همچنین عطف به نامه شماره ۷۳۰-الف-۹۹ مورخ ۱۱؍۱۲؍۱۳۹۹ شرکت بسپار فوم غرب در ارتباط با سود پرداختی مربوط به تسهیلات خرید دین در قالب عقود اسلامی، به آگاهی می رساند:
همانطور که مستحضرید به طور کلی در خصوص هزینه سود، کارمزد و جریمه بر اساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قبول خواهد بود.
از طرفی، بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم، صرفاً سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهـادار موضـوع تبصـره ۱ این مـاده به استثناء سـود سهـام و سهـم الشرکه شـرکت ها و سـود گواهـی های سرمایه گذاری صندوق ها، مشروط به ثبت اوراق بهادار یاد شده نزد سازمان جزء هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات ناشر این اوراق بهادار محسوب می شود. در این ارتباط لازم به ذکر است، اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار کشور اعلام می گردد. ضمناً، از جمله اوراق بهاداری که در قالب عقود اسلامی به ابزارهای مالی و اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خرید دین می باشد که حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طی نامه شماره ۸۱۸۷؍۱۲۲ مورخ ۲۴؍۳؍۱۳۹۵، به فهرست اوراق بهادار مذکور اضافه و طی بخشنامه شماره ۳۴؍۹۵؍۲۰۰ مورخ ۱۸؍۵؍۱۳۹۵ ابلاغ گردیده است.
با عنایت به مراتب فوق و با رعایت سایر قوانین و مقررات مربوط، به ترتیب در خصوص سود، کارمزد و جریمه های پرداختی یا تخصصی موسسه به بانک ها و ... حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور و در خصوص سود و کارمزد پرداختی یا تخصیصی اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق الذکر، مفاد تبصره ۲ ماده قانونی فوق الذکر جاری می باشد. لازم به ذکر است؛ به نظر این دفتر پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی می باشد.- مدیر کل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره ۸۵۷۲۲؍۲۳۲؍د-۲۲؍۱۲؍۱۴۰۰دفتر فنی و مزایده ریسک مالیاتی سازمان مذکور، به موجب لایحه شماره ۱۹۹۷۱؍۲۱۲؍ص-۲۵؍۱۲؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده است که:
"به موجب ماده ۹۸ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحـه و خرید دین اضافه میشود. آییننامـه اجرایی این ماده بـه تصـویب هیـات وزیـران مـیرسد و متعاقباً آیین نامه موضوع ماده مذکور به شماره ۹۸۲۹۷؍ت۴۶۷۳۸ هـ مورخ ۱۲؍۵؍۱۳۹۰ به تصویب هیات وزیران رسید و به موجب تصویب نامه مذکور، عقود استصناع، مرابحـه و خرید دین به آیین نامه فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) الحاق گردید که طبق ماده (۸۶) این آیین نامه، «خرید دین» قراردادی است که به موجب آن شخص ثالثی، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صورت نقدی از داین خریداری می کند. نظر به اینکه بر اساس عقد خرید دین، بانک یا موسسه اعتباری به عنوان شخص ثالث، دین مدت دار بدهکار را به کمتر از مبلغ اسمی آن به صـورت نقدی از داین خریداری می نماید. بنابراین داین متحمل هـزینه تنزیل به میزان ما به التفاوت مبلغ اسمی اسناد و اوراق تجاری و مبلغ دریافتی از این بابت خواهد شد. ضمناً لازم به توضیح است مفهوم و ماهیت تنزیل (واگذاری اسناد و اوراق تجاری به کمتر از مبلغ اسمی آن) متفاوت از عنوان سود (وجوهی که علاوه بر مبلغ اسمی تسهیلات دریافتی در مواعد تعیین شد پرداخت می شود) و کارمزد (وجوهی که در قبال انواع خدمات بانکی با توجه به میزان کار انجام شده، پرداخت می شود) می باشد. مقررات مورد اشاره در بند فوق که مبیناً در دادخواست شاکی به آن ها اشاره شده است صرفاً دلالت بر قانونی بودن انعقاد قراردادهای مذکور از جمله قرارداد خرید دین از سوی بانک ها دارد و فاقد هرگونه حکمی راجع به پذیرش هزینه تنزیل در حساب مالیاتی می باشد.
شرایط پذیرش هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ ذکر گردیده است، که در این خصوص، مطبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مزبور، صرفاً سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز و شرکت های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکـزی پرداخت شده یا تخصـیص یافته باشد، به عنوان هزینه در حساب مالیاتی قابل قول می باشد. ضمناً هزینه تنزیل اوراق و اسناد اسلامی صرفاً در چارچوب قوانین بودجه سنواتی و مصوبات هیات وزیران در حساب مالیاتی قابل قبول است. با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهیم سود، کارمزد و جریمه (که در صورت وقوع تاخیر در تادیه اخذ می گردد) مصرح در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم با هزینه متحمله از عقد خرید دین که به معنای واگذاری اسناد و اوراق تجاری به میزان کمتر از ارزش اسمی و به صورت یکجا در ابتدا (تنزیل دین مدت دار) می باشد این معنا مستفاد می شود که هزینه مترتب بر تسهیلات عقود خرید دین متفاوت از هزینه های مربوط به سود، کارمزد و جریمه موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور می باشد و این مطلب، بر خلاف ادعای شاکی است که بدون توجه به تعریف قانونی عقد خرید دین هزینه مترتب بر این عقد را از مصادیق سود و کارمزد بند مورد نظر از ماده مذکور تلقی نموده است. لازم به ذکر است که عدم شمول بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور بر هزیه متحمله از عقد خرید دین (تنزیل دین)، به استثنای هزینه های تنزیلی است که مجوز آن در راستای قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مزبور صادر شده است که از جمله آنها می توان به هزینه های ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی اعم از اسناد خزانه اسلامی و اوراق مشارکت و سایر اوراق مالی اسلامی که طبق تصویب نامه های هیات وزیران و به موجب احکام قوانین بودجه سنواتی وضع گردیده اند اشاره نمود که این خود دلیل دیگری بر عدم مجوز قانونی برای پذیرش هرگونه هزینه تنزیل بوده در غیر این صورت صدور تصویب نامه ها یاد شده ضرورت نداشت. پس به طور کلی می بایست پذیرش کلیه هزینه ها در حساب مالیاتی مطـابق مواد ۱۴۷، ۱۴۸ و ۱۴۹ قـانون مالیات های مستقیم باشد. از این روی، بر خلاف ادعای شاکی، به دلیل عدم تصریح پذیرش هزینه تنزیل ناشی از واگذاری تسهیلات عقد خرید دین در مواد قانونی یاد شده و سایر مقررات مربوطه و فراز پایانی نامه شماره ۳۴۲۶۹؍۲۳۲؍د-۱۷؍۶؍۱۴۰۰ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی که در خصـوص عدم پذیرش هـزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری در حساب مالیاتی به لحاظ فقد مجوز قانونی می باشد خارج از حدود اختیارات و خلاف قانون نمی باشد."
هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۵؍۵؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولاً: براساس ماده ۵۰ آییننامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳؍۹؍۱۳۹۸ وزیر امور اقتصادی و دارایی : «در اجرای مقررات ماده ۲۱۹ قانون،کلّیه بخشنامهها، دستورالعملها و رویههای اجرایی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اجرای قانون مقرر میشود، برای کلّیه واحدهای تابعه سازمان، ماموران مالیاتی و مودیان لازمالاتباع است.» ثانیاً: فراز پایانی نامه شماره ۳۴۲۶۹؍۲۳۲؍د مورخ ۱۷؍۶؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن آن است که هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی است، با حکم مقرر در ماده ۹۸ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایرانمصوب سال ۱۳۸۹ که خرید دین را دارای مجوز دانسته و آن را به عنوان یکی از عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا پذیرفته، مغایر است و با توجه به اینکه وجود مجوز برای اقدامات و فرآینـدهای بانکی که به صورت معمول و متعارف با حاکمیت و نظارت عالیه بانک مرکزی انجـام میشود، امری ارتکازی بوده و در قالب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه قابل تفسیر است و براساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم(اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴)، سود، کارمزد و جریمههایی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوقهای حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، هزینه قابل قبول محسوب میشوند، لذا فراز پایانی نامه شماره ۳۴۲۶۹؍۲۳۲؍د مورخ ۱۷؍۶؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است : «... پذیرش هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری (به استثنای هزینه ناشی از تنزیل اوراق بهادار اسلامی مطابق آنچه در قوانین و مقررات مربوطه تصریح شده است) به دلیل فقد مجوز قانونی در حساب مالیاتی فاقد وجاهت قانونی میباشد»، با لحاظ این امر که اقدامات فوق اصولاً در راستای فعالیت موسسه و فعالیت اقتصادی مودی صورت میگیرند، خارج از حدود اختیار بوده و با بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیمصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداریمصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./