طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی – سازمان امور مالیاتی
موضوع شکایت و خواسته : تقاضای ابطال تصویب نامه شماره 57427 مورخ 1403/03/30 وزیر اقتصاد و داراییاز تاریخ تصویب شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی به خواسته ابطال دستورالعمل موصوف به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
بنا به پیشنهاد شماره 200/6239/ص مورخ 1403/3/29 سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 کل کشور، دستورالعمل اجرایی بند مذکور به شرح ذیل به تصویب می رسد.
1 کلیات و تعاریف: مفاهیم و اصالحات به کار رفته در این دستورالعمل در معانی مشروحه زیر به کار می رود:
الف: اظهارنامه برآوردی: اظهارنامه مالیاتی است که براساس اطلاعات اقتصادی کسب شده، از مؤدیان میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی، سوابق مالیاتی پرونده عملکرد تنظیم و حداقل حاوی اطلاعات هویتی، مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض، ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده، نرخ و مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد.
ب: حسابرسی سامانه ای سیستمی در این نوع حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص مالیات بر ارزش افزوده، براساس معیارها و شاخص های تعیین شده، حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده و سوابق پرونده عملکرد مؤدیان میزان مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض متعلقه را محاسبه و اظهارنامه برآوردی مربوطه را به صورت سیستمی تولید و براین اساس نسبت به صدور برگ مالیات قطعی اقدام می نماید.
پ: ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده : ضریبی است که باتوجه به میزان اعتبار پذیری خرید کاال و خدمات فعالیت های مشمول مؤدیان با اعمال آن در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح این دستورالعمل تعیین می شود.
ت: مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده با اعمال ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض تعیین می شود ث: مؤدیان مشمول: کلیه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل که براساس شرایط فراخوان های ثبت نام و اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده، مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده شده اند و اظهارنامه مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده خود را برای دوره مالیاتی مربوط در موعد مقرر تسلیم ننموده اند. همچنین صاحبان مشاغلی که هر یک از دوره های مالیات بر ارزش افزوده سنوات 1387 لغایت 1402 آنها قطعی نشده است.
2) نحوه تعیین فروش/درآمد برای محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض:
فروش/درآمد مؤدیان مشمول این دستورالعمل، برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر یک از دوره یا دوره های مالیاتی حسب مورد به شرح زیر تعیین می شود:
-12: فروش ابرازی طبق اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده، تسلیمی خارج از موعد مقرر صرفًا برای مؤدیانی که اظهارنامه خود را خارج از مهلت مقرر تسلیم نموده اند:
-22: فروش قطعی یا تشخیصی یا ابرازی پرونده مالیات بر درآمد عملکرد سال مربوط حسب مورد:
تبصره: درخصوص مؤدیانی که پرونده مالیات بر درآمد آنها قطعی نشده است، مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض برابر با هفتاد (70) درصد فروش تشخیص مالیات بر درآمد عملکرد در صورتی که از فروش ابرازی مالیات بر درآمد عملکرد آن کمتر نباشد، تعیین می شود.
-42: مبلغ واریزی به حساب های بانکی مؤدیان مشمول این دستورالعمل از طریق دستگاه کارتخوان بانکی (پوز) یا ابزار پرداخت ها برای هر دوره مالیاتی (صرفًا برای سال های 1400 تا 1402) با در نظر گرفتن مشاغل مستثنی شده از قبیل بنگاه های مشاور املاک و نمایشگاه های اتومبیل، با رعایت تبصره (2) این بند:
تبصر1: بیشترین مبالغ فروش/درآمد تعیین شده به شرح هر یک از بندهای فوق، مبنای تعیین مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض هر دوره قرار خواهد گرفت.
تبصره2: در مورد مشاغلی که باتوجه به نوع کسب و کار کلیه وجوه واریزی از طریق دستگاه کارت خوان بانکی (پوز) یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان درآمد صاحب حساب محسوب نمی شود، سازمان امور مالیاتی کشور می توانند از سایر روش های تعیین شده در این بند نسبت به تعیین میزان فروش/درآمد مؤدیان مشمول اقدام نماید.
3) مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده برای انواع فعالیت های خدماتی تولیدی و بازرگانی به شرح ذیل محاسبه می گردد: درخصوص کلیه مودیان، ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده برابر به هفتاد (70) درصد فروش درآمد به دست آمده از اطلاعات موجود در پایگاه داده های سازمان به شرح بند 2 دستورالعمل با اعمال درصدی از ضریب مالیاتی موضوع ماده 154 قانون مالیات های مستقیم قبل از اصلاحیه سال 1394 (برای عملکرد سنوات قبل از سال 1398) با درصدی از نسبت سود فعالیت ویژه با ویژگی هر کسب و کار از قبیل میزان اعتبار پذیری آنها برای عملکرد سنوات 98 به بعد، حسب مورد محاسبه می شود.
4) سایر مقررات:
-14: با عنایت به صدر حکم بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 سازمان امورمالیاتی کشور می تواند حداکثر تا پایان سال 1403 با رعایت این دستورالعمل درخصوص هر یک از دوره های مالیاتی مودیان مشمول پس از تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به صورت سیستمی با اعمال ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض به دست آمده و باتوجه به نرخ مربوط به هر سال، نسبت به تولید اظهارنامه برآوردی و صدور برگ قطعی مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلقه اقدام نماید. در اجرای این بند چنانچه مالیات و عوارض ابرازی مؤدی در اظهارنامه های خارج از موعد مقرر از مالیات و عوارض محاسبه شده وفق این دستورالعمل بیشتر باشد، مالیات و عوارض ابرازی مؤدی مبنای تولید اظهارنامه برآوردی و صدور برگ مالیات قطعی خواهد شد.
-24: چنانچه مالیات و عوارض ارزش افزوده، محاسبه شده سالیانه مودی بیشتر از مبلغ 1/000/000/000 ریال باشد، از شمول این دستورالعمل خارج میگردد.
-34: چنانچه متعاقبًا به موجب اسناد و مدارک به دست آمده یا اطلاعات استخراج شده از پایگاه های اطلاعات سازمان امور مالیاتی کشور، افزایش میزان فروش/درآمد مؤدی محرز شود. مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرائم متعلقه وفق مالیات بر ارزش افزوده و مقررات مربوطه مطالبه خواهد شد.
-44: بستانکاری (مازاد اعتبار) دوره های مالیاتی رسیدگی و مورد تأیید که استرداد نشده و حسب درخواست مؤدی به دوره مالیاتی بعدی انتقال داده شده است، به عنوان بستانکاری مؤدی محسوب و از بدهی مالیات و عوارض تعیین شده دوره های مالیاتی وفق این دستورالعمل قابل کسر می باشد.
-54 : جریمه های مؤدیانی که مجموع مالیات و عوارض ارزش افزوده کل دوره های تعیین شده آنها در اجرای این دستورالعمل، کمتر از پنج برابر سقف معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات های مستقیم در سال 1403 (کمتر از مبلغ 7/200/000/000ریال) باشد، مشروط به پرداخت مالیات و عوارض، حداکثر ظرف یک سال از تاریخ ابلاغ برگ مالیات قطعی، بخشیده می شود.
-64: در صورتی که پس از اعتراض مؤدی و حسب بررسی های به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی، محرز شود بخشی از مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به فعالیت معاف مؤدی بوده و یا وفق مقررات موضوعه جزء مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین درخصوص اشتباه در محاسبه جرایم یا محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذی ربط در اجرای بندهای (1) و (2) ماده (30) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات های مستقیم، نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام می نماید.
-84: در صورت اعتراض مؤدی به مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده قطعی شد، در اجرای مفاد حکم بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403کل کشور ، تا زمان قطعیت مالیات و عوارض پرونده مالیاتی صدور گواهی موضوع ماده 186 قانون مالیات های مستقیمبا پرداخت مالیات مورد قبول مؤدی بلامانع بوده و همچنین اقدامات اجرایی در این خصوص فاقد موضوعیت می باشد.
-94: باتوجه به ماهیت و تنوع کسب و کارها، به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای تمام گروهها یا برخی از مودیان مشمول این دستورالعمل در تمام یا برخی از نقاط کشور و برای یک یا چند دوره مالیاتی، نسبت به تعدیل ضرایب مالیاتی موضوع بند 3 دستورالعمل برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده حداکثر تا میزان پنجاه (50) درصد اقدام نماید.
-104: مفاد این دستورالعمل درخصوص هر یک از دوره های مالیات بر ارزش افزوده سنوات 1387 لغایت 1400 اشخاص حقوقی مشمول که نسبت به تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر اقدام ننموده و توسط اداره امور مالیاتی مورد رسیدگی واقع نشده است و همچنین هر یک از دوره های مالیاتی سنوات 1387 لغایت 1402 صاحبان مشاغل که پرونده هر یک از دوره های آنها قطعی نشده، جاری می باشد.
-2 در جزء (الف) بند (1) دستورالعمل راجع به اعتبار پذیری خرید کالا و خدمات نادیده گرفته شده است و در جزء الف بند (1) دستورالعمل نیز ضریب محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده به نحو صحیح بیان نشده است و در سایر قسمت های دستورالعمل نیز در تولید اظهار نامه برآوردی رعایت مفاد قانون نشده است و وجوه واریزی به حساب های بانکی نمی تواند معیار و مالک میزان فروش و درآمد محسوب شوند و عبارت بیشترین میزان فروش در بند (2) دستورالعمل برخالف مفاد قانون بودجه می باشد.
-3 در قانون بودجه سال 1403 کل کشور مقرر گردید مطابق دستورالعمل، مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان بر پایه میزان درآمد محقق شده و با اتکاء به شاخص های بر شمرده شده و میزان اعتبار پذیری تعیین و اظهار نامه برآوردی تولید می گردد و استفاده از ضریب (70) درصد مدنظر مقنن نبوده که این بخش از دستورالعمل نیز برخالف مفاد قانون است.
-4 بند 4 دستورالعمل و نیز جزء های متعدد آن دارای ایراد می باشد و خارج نمودن تعدادی از مودیان به موجب دستورالعمل ایجاد محدودیت در حدود حکم مقنن قانون بودجه است و نیز در خصوص مرجع حل اختلاف مالیاتی و اصلاح برگ قطعی و اوراق مالیاتی برخلاف قانون حکم رانده است چون بحث در خصوص مالیات قطعی شده است که مراجع حل اختلاف آن در قانون مشخص شده است و اداره مالیاتی حق اصلاح و ورود به محدوده مالیات قطعی را ندارد. بنا به مراتب تقاضای ابطال دستورالعمل یاد شده از تاریخ تصویب را دارم.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
مطابق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده ( مواد 4 و 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400) در مواردی که مأخذ مشمول مالیات و عوارض مؤدیان از طریق رسیدگی تعیین می گردد، اعتبار مالیاتی مؤدیان بابت خرید کالاها و خدمات مشمول، پس از بررسی های لازم و انطباق با مقررات، اعمال خواهد شد. لیکن در خصوص تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض مؤدیان با استفاده از ضریب کاهشی، از آنجا که این روش معمولاً در رابطه با مؤدیانی اعمال می شود که در اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده و فرآینده های اجرایی آن با مشکلاتی از جمله عدم امکان مستند سازی اعتبارات خرید مواجه بوده و نوع فعالیت ایشان به گونه ای است که فاقد اسناد و مدارک مثبته برای خریدهای خود می باشند، لذا بررسی اعتبار این دسته از مؤدیان به علت عدم ارائه فاکتور خرید، عملاً امکان پذیر نمی باشد. به همین دلیل در تعیین ضریب کاهشی برای این گونه مؤدیان، اعتبار مالیاتی آنان نیز لحاظ می گردد و ضریب کاهشی با مدنظر قراردادن میزان سوددهی هر فعالیت تعیین می شود. مطابق مفاد بند ت تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 کل کشور مقرر شده است: مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان براساس میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی، سوابق پرونده عملکرد و باتوجه به میزان اعتبار پذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مؤدیان مذکور و با تولید اظهارنامه برآوردی، تعیین می شود. در مواردی که ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان یا استفاده از ضیب کاهشی تعیین می شود، میزان اعتبارپذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مؤدیان، در عدد ضریب کاهشی تعیین شده برای آنان لحاظ می شود. سوابق مالیاتی پرونده عملکرد یکی از معیارهای مورد استفاده مجاز جهت تعیین مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان می باشد. با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه تهیه و تدوین دستورالعمل مذکور، در چهارچوب معیارها و شاخص های تولید اظهارنامه برآوردی مذکور در حکم بند ت تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 صورت گرفته، رد شکایت شاکی مورد درخواست است. پرونده کلاسه هـ ت/ 0300257 در جلسه مورخ 1405/3/10 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد رسیدگی و تبادل نظر واقع که با لحاظ عقیده اکثریت بیش از 4/3 اعضای حاضر با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می نماید:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
شاکی تقاضای ابطال تصویب نامه (مقرره) شماره 57427 مورخ 1404/03/30 وزارت امور اقصاد و دارایی را نموده است که این تصویب نامه در اجرای بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 کل کشور، وضع گردیده است و با عنایت به اینکه در این تصویب نامه که راجع به حکم قانون بودجه برای تعیین تکلیف پروندههای مالیات بر ارزش افزوده قبل از سال 1403 می باشد که هنوز مراحل رسیدگی و فرآیند قطعیت و تعیین تکلیف آنها انجام نپذیرفته است و این اختیار هر ساله در قانون بودجه به مرجع واضع داده می شود که ضوابط اجرایی مربوط به این پرونده ها را تدوین نمایند و ایرادات شاکی از جمله اعتبار پذیری مودیان مالیاتی در مصوبه مورد تاکید و اهتمام واقع شده است و تعیین ضرایب با روش سیستمی نیز با لحاظ عدم ارایه مدارک و مستندات توسط مودی جهت رسیدگی عادی، امری اجتناب ناپذیر می باشد که براساس اینتاکد هر فعالیت مودی و با تعیین ضریب فروش، مبنای اجرای قانون بودجه یادشده جهت تعیین تکلیف فراهم گردید و طبعًا مفاد این مقرره مانع و محدود کننده حق اعتراض مودیان به مراجع حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود فلذا مفاد مقرره مورد شکایت و تصویب نامه در حدود اختیار قانونی بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند (ب) ماده (84) قانون دیوان عدالت اداری رأی به رد شکایت صادر می نماید رأی یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.