پس از چند جلسه مذاکرات طولانی و تبادل نظر و اظهارعقیده جناب آقای دادستان کل کشور دایر به قابل تایید بودن رای شعبه چهارم اظهارعقیده دادسرای دیوان عالی کشور متضمن چهار قسمت می باشد.

قسمت اول- تشریح تقاضای وزارت دارایی.

قسمت دوم- تجزیه و تحلیل رای هیات عمومی به عنوان وحدت رویه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است.

قسمت سوم- تشریح تعارضی که بین آرای دو شعبه چهارم و پنجم دیوان کشور وجود دارد.

قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و حکم خاص و اثبات اینکه ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ نسبت به مطالبات مالیاتی ناسخ ماده (۵۸) قانون تصفیه بوده و ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۴۵ ناسخ آن قسمت از

ماده ۵۸ قانون تصفیه که معارض آن است می باشد.

قسمت اول- تشریح تقاضای وزارت دارایی

وزارت دارایی به استناد ماده (۳۰) قانون مالیات بر درآمد سال ۱۳۳۵ مدعی ممتاز بودن مطالبات مالیاتی تا سال ۱۳۴۵ نسبت به کلیه طلبکارها اعم از مودیان عادی و یا ورشکسته می باشد. ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد ۱۳۳۵ به شرح ذیل است:

«در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت.»

وزارت دارایی نسبت به مطالبات مالیاتی از سال ۱۳۴۵ به بعد به استناد ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۴۵ معتقد است که مالیات دولت در طبقه سوم طلب های ممتازه قرار دارد.

ماده ۱۵۳ قانون مالیات بردرآمد به شرح زیر است:

«وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق به مودیان و مسوولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت.»

بنابراین وزارت دارایی ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ نسبت به مطالبات مالیاتی را ناسخ ماده (۵۸) قانون تصفیه دانسته و ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۴۵ را ناسخ ماده (۵۸) قانون تصفیه درآن قسمت که تعارض دارد می داند.

قسمت دوم- تجزیه و تحلیل رای هیات عمومی به عنوان وحدت رویه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است، شعبه دادگاه استان در دعوی که به طرفیت اداره تصفیه امور ورشکستگی اقامه شده در مورد قرار تامین مربوط به یک طغری سفته شخص ورشکسته چنین رای داده:

«ماده (۲۶۹) آیین دادرسی مدنی ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر ورشکسته ماده (۵۸) قانون تصفیه نافذ و موثر است.»

شعبه دوم دیوان عالی کشور حکم دادگاه استان را ابرام نموده است.

در مورد دعوی مشابه دیگر نیز که به طرفیت اداره تصفیه اقامه شده شعبه دیگر دادگاه استان چنین اظهارنظر کرده:

«در قانون تصفیه امور ورشکستگی صریحاً تعرض نشده که طلب ممتاز منحصر به مورد و ثیقه بوده بلکه از ماده (۳۳) قانون مسطور خلاف این معنی مستفاد است و ماده (۲۶۹) قانون آیین دادرسی مدنی که تاریخاً موخر از قانون فوق الاشعار می باشد مطلق بوده و مقید به مورد مخصوص نیست.»

ماده ۲۶۹ چنین مقرر داشته:

«درخواست کننده تامین در استیفای طلبش از مال مورد تامین بر سایر طلبکاران حق تقدم دارد.»

شعبه پنجم دیوان عالی کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده است.

هیات عمومی از لحاظ وحدت رویه چنین رای داده است:

«نظر به اینکه شعبه دوم دیوان عالی کشور ماده (۲۶۹) قانون آیین دادرسی مدنی را ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر ورشکسته ماده (۵۸) قانون تصفیه را نافذ دانسته و برعکس شعبه پنجم به استناد ماده (۲۶۹) مذکور حق تقدم درخواست کننده تامین را شناخته مورد منطبق با قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه ۱۳۲۸ و قابل طرح در هیات عمومی دیوان عالی کشور تشخیص می شود و به اکثریت چنین اظهارنظر می گردد:

چون موافق ماده (۵۸) قانون تصفیه امور ورشکستگی استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیبی خاص مقرر داشته که به همان نحو باید خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه برطبقه دیگر تصریح و تعیین شده و از بستانکارانی که از اموال متوقف طلب خود را به وسیله دادگاه تامین کرده اند قیدی دیده نمی شود بنابراین کلیه دیان به جز کسانی که قانون صریحاً استثنا نموده از اموال متوقف حق استفاده دارند و منطوق ماده (۲۶۹) قانون آیین دادرسی مدنی ناظر به مورد مذکور در فوق نبوده و در این مورد که حکم خاصی موجود است قابل اعمال نمی باشد بنابراین رای شعبه دوم دیوان عالی کشور صحیحاً صادر شده و طبق قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه ۱۳۲۸ برای دادگاه ها لازم الاتباع است.»

با امعان نظر بر رای وحدت رویه فوق چنین استحصال می شود که به نظر هیات مزبور حق تقدم محکوم له قرار تامین وجهاً من الوجوه دارای حق امتیاز نسبت به اموال تاجر ورشکسته نبوده و بدو ن داشتن حق اولویت با سایر طلبکاران غیرممتاز حق استفاده از اموال متوقف را دارد.

قسمت سوم- تشریح تعارضی که بین دو شعبه چهارم و پنجم دیوان عالی کشور در مورد مالیات وجود دارد وزارت دارایی به طرفیت اداره تصفیه و امور ورشکستگی دادخواست مبنی بر الزام اداره مزبور به رعایت حق تقدم دولت برابر ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد مصوب ۱۳۳۵ داده شعبه ۲۶ دادگاه شهرستان چنین رای داده:

«ملخص اعتراض وزارت دارایی این است که به موجب ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ وزارت دارایی در استیفای طلبش از سایر بستانکاران حق تقدم دارد و اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات وزارت دارایی در طبقه پنجم برخلاف مقررات قانون مرقوم می باشد ادعای وزارت دارایی به نظر و ارد نیست زیرا ماده (۵۸) قانون تصفیه امور ورشکستگی در استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیب خاصی مقرر داشته که به همان نحو عمل و خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه دیگر به طور و ضوح معین گردیده است ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ نیز در موقع وصول مالیات و جرایم از درآمد و اموال مودیان یا ضامنان آنها وزارت دارایی را نسبت به سایر طلبکاران مقدم دانسته است و با توجه به رای شماره ۲۷۱ مورخ ۱۳۳۹/۱۰/۱۹ هیات عمومی دیوان عالی کشور که ماده (۲۶۹) قانون آیین دادرسی مدنی را ناظر به ورشکسته ندانسته است و از تلفیق دو ماده مزبور عدم ترجیح بین دو ماده مذکور می توان نتیجه گرفت که چون در ماده (۵۸) قانون تصفیه امور ورشکستگی قیدی از طلب دارایی دیده نمی شود بنابراین منطوق ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ ناظر به طبقات چهارگانه اول نبوده و نظر مقنن در تدوین ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد این نبوده است که مقررات قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند. لذا به نظر دادگاه اقدام اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات خواهان در طبقه پنجم فاقد اشکال قانونی است حکم به رد و بطلان دعوی خواهان می دهد محکوم علیه پژو هش می خواهد در مرحله پژوهشی حکم دادگاه شهرستان تایید می شود از حکم مزبور فرجام خواسته می شود شعبه پنجم دیوان عالی کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده و بالنتیجه دعوی وزارت دارایی را رد می کند.

در دعوی مشابه دیگر وزارت دارایی دادخواستی به طرفیت اداره تصفیه و امور ورشکستگی مبنی بر الزام خوانده به رعایت حق تقدم دولت برابر ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد مصوب ۱۳۳۵تقدیم می کند شعبه ۲۴ دادگاه شهرستان که حکم قبلی را صادر کرده با همان استدلال و حتی ادای همان عبارت حکم به رد دعوی وزارت دارایی می دهد. حکم مزبور در مرحله پژوهشی تایید می شود وزارت دارایی تقاضای فرجام می خواهد شعبه چهارم دیوان عالی کشور حکم مزبور را به شرح ذیل نقض می کند:

(حکم فرجام خواسته که بر استواری حکم دادگاه شهرستان تهران صادرشده به نحوی که استدلال گردیده مخدوش است زیرا و جوهی که فرجام خواه خود را از شرکت مرکزی با مسوولیت محدود طلبکار دانسته و از اداره تصفیه امور ورشکستگی تهران مطالبه نموده و تقاضای تصدیق طلب دولت را کرده و به عنوان مالیات مورد ادعا قرار گرفته به لحاظ آنکه طلب دولت بابت مطالبات سال هایی بوده که مطابق ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد و املاک مزروعی مصوب سال ۱۳۳۵ که در سال های مزبور لازم العمل بوده وزارت دارایی در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم داشته و تغییر وضع امور تجاری مودی و ورشکسته شدن او (هرچند در ماده (۵۸) قانون تصفیه امور ورشکستگی ذکری از حق تقدم دولت در استیفای طلب از دارایی نشده است) سلب حق تقدم در استیفای طلب را از دولت نسبت به اموال ورشکسته ننموده است بنابراین حکم مزبور که بدو ن توجه به مفاد ماده مذکور و سایر مقررات مربوطه در استواری حکم ابتدایی صادرشده قانونی نبوده و به موجب ماده (۵۵۹) قانون آیین دادرسی مدنی به اتفاق آرا شکسته می شود و رسیدگی مجدد پژوهشی به شعبه دیگر دادگاه استان مرکز رجوع می گردد.»

با توجه به رای دادگاه های شهرستان و استان که متکی به رای هیات عمومی است مسلم می گردد که به عقیده آنان چون قانون تصفیه یک قانون خاص است قانون مالیات بردرآمد نمی تواند قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند بنابراین مطالبات مالیاتی نسبت به دین تاجر ورشکسته عنوان طلب ممتاز را ندارد و باید همانطوری که ماده (۵۲۲) قانون تصفیه پیش بینی کرده جزی دیون غیرممتازه محسوب و به نسبت طلب کلیه دیان غیرممتازه پرداخت شود.

شعبه پنجم دیوان عالی کشور رای دادگاه استان را که وجهاً من الوجوه برای مطالبات مالیاتی نسبت به تاجر ورشکسته حتی بین طلبکاران طبقه پنجم قایل به امتیاز نشده ابرام کرده است ولی شعبه چهارم دیوان عالی کشور که برای مطالبات مالیاتی وزارت دارایی حق اولویت مطلق قایل شده و آن را در درجه اول مطالبات ممتازه قرار داده رای دادگاه استان را نقض کرده است.

همین طور شعبه دادگاه استان مرکز دعوی وزارت دارایی را دایر بر اولویت مطالبات مالیاتی بر مطالبات ممتازه دیان ورشکسته رد کرده و شعبه دهم دیوان عالی کشور حکم مزبور را ابرام کرده است.

قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و خاص و اثبات اینکه ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ ناسخ ماده (۵۸) قانون تصفیه و ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۴۵ ناسخ آن قسمت از ماده (۵۸) قانون تصفیه که با آن معارض است می باشد.

رای هیات عمومی راجع به عدم قبول قرار تامین در مورد مطالبات خصوصی اشخاص به عنوان یک طلب ممتاز نمی تواند نسبت به قانون مالیات بر درآمد که جنبه نظم عمومی دارد قابل استناد باشد و برای حل موضوع مختلف فیه بین شعبه پنجم و چهارم دیوان کشور باید دید مواد ۳۰ و ۱۵۳ قانون مالیات بردرآمد و ماده (۵۸) قانون تصفیه کدام عام و کدام خاص است و طبق قواعد فقهی چگونه می توان رفع تعارض کرد.

قبلاً لازم می دانم راجع به معنی حکم عام و حکم خاص مختصری بیان نمایم.

حکم عام عبارت از حکمی است که تمام افراد قابل انطباق با مفهوم خود را به طریق استقراق فرا گیرد تخصیص عبارت از کاسته شدن عمومیت حکم عام و محدود شدن آن به بعضی از افراد است و این دو صورت دارد یا ورود حکم خاص بعد از ورود و اجرای حکم عام است و یا بالعکس حکم عام بعد از ورود و اجرای حکم خاص است.

در فرض اول یعنی ورود حکم خاص بعد از ورود و اجرای حکم عام قبلاً حکم عام متوجه تمام افراد شده و بعدها به موجب حکم خاص افرادی چند از آن خارج و حکم اولی نسبت به آن افراد فسخ می شود.

در فرض دوم یعنی ورود حکم عام بعد از ورود و اجرای حکم خاص سه عقیده وجود دارد.

عقیده اول براین است که حکم خاص در بدو امر دایره عموم حکم عام را در افرادی کمتر محدود می نماید.

عقیده دوم که از سیدین و شیخ نقل شده براین است که در چنین صورتی حکم عام ناسخ حکم خاص می باشد این عقیده نیز از طرف شادرو ان استاد Capitant که صیت شهرت او در حقوق مدنی جهانی است به شرح زیر برگزیده شده است:

«نسخ ضمنی از تغایر و تضاد بین قانون سابق و لاحق حاصل می شود درصورت تدوین قانون جدید مفرو ض این است که مقنن اراده کرده مقررات عاقلانه وضع نماید نه اینکه دو قانون متضاد تواماً قابل اجرا باشد بنابراین همین که اجرای قانونی موجب شود که قانون دیگر بلااعمال بماند و اضح است که قانون جدید اولویت دارد و تنها باید آن را اعمال کرد.»

L’ abrogation tacite est celle qui ne résulte pas d’ un texte exprés, mais de la contrariété et de l’ incompabilité qu’ il y a entre une loi ancienne et une loi nouvelle. En effet le législateur doit être présumé avoir voulu, ordonné des choses raisonables. Et il ne serait pas qu’ ayant édicté successivement deux lois contraires, il eut entendu prescrire de les appliquer toutes les deux. Du ce moment que l’ observation de l’ une exclut celle de l’ autre, il est clair que, dans le conflit, c’ est la récente qui doit l’ emporter .

عقیده سوم مبتنی بر توقف است بدین معنی که اگر مرجحات خارجی وجود داشته باشد باید هریک که مرجح است قبول کرد لذا اگر مرجحات ناسخیت وجود داشته باشد باید حکم عام را ناسخ حکم خاص و الا حکم خاص را مختص حکم عام دانست. با توجه به مقیاس و معیار تشخیص حکم عام و خاص باید معتقد شد که قانون مالیات بردرآمد نسبت به حقوق ممتازه پیش بینی شده درآن حکم عام و قانون تصفیه نسبت به حقوق ممتازه مشمول آن حکم خاص است.

ماده ۳۰ قانون مالیات بردرآمد سال ۱۳۳۵ و ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد مصوب سال ۱۳۴۵ که به جای ماده (۳۰) وضع شده و ماده (۵۸) قانون تصفیه به شرح زیر است:

«ماده ۳۰ در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت.»

«ماده ۱۵۳- وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مودیان و مسوولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت.»

«ماده ۵۸ قانون تصفیه مقرر می دارد: سایر بستانکارانی که دارای و ثیقه اند نسبت به حاصل فرو ش مال مورد و ثیقه در برگ تقسیم حاصل فرو ش مقدم بر سایر بستانکاران قرار داده می شوند طلب هایی که دارای و ثیقه نیست و همچنین باقیمانده طلب هایی که دارای و ثیقه بوده و تمام آن از فرو ش و ثیقه پرداخت نشده به ترتیب طبقات زیر بریکدیگر مقدمند و در تقسیم نامه حاصل فرو ش اموال متوقف این تقدیم رعایت و قید می شود.»

طبقه اول-

الف- حقوق خدمه خانه برای مدت سال آخر قبل از توقف.

ب- حقوق خدمتگزاران بنگاه ورشکسته برای مدت شش ماه قبل از توقف.

ج- دستمزد کارگرانی که رو زانه یا هفتگی مزد می گیرند برای مدت سه ماه قبل از توقف.

طبقه دوم- طلب اشخاصی که مال آنها به عنوان و لایت یا قیمومیت تحت اداره ورشکسته بوده نسبت به میزانی که ورشکسته از جهت و لایت و یا قیمومیت مدیون شده است این نوع طلب در صورتی دارای حق تقدم خواهد بود که توقف در دو ره قیمومیت یا و لایت و یا در ظرف یک سال از انقضای آن اعلام شده باشد.

طبقه سوم- طلب پزشک و دارو فرو ش و مطالباتی که به مصرف مداو ای مدیون و خانواده اش در ظرف سال قبل از توقف رسیده است.

طبقه چهارم-

الف- نفقه زن مطابق ماده (۱۲۰۶) قانون مدنی.

ب- مهریه زن تا میزان ده هزار ریال به شرط آنکه ازدواج اقلاً پنج سال قبل از توقف و اقع شده باشد و نسبت به مازاد جزی سایر دیون محسوب می شود.

طبقه پنجم- سایر بستانکاران.

چون عقیده سوم در مورد ارجحیت حکمی که متضمن مرجحات است اعم از اینکه عام باشد یا خاص در نظر علما یک عقیده رابحه به شمار می آید و دادسرای دیوان عالی کشور معتقد است که جنبه ناسخیت حکم قانون مالیات بر درآمد نسبت به قانون تصفیه مرجح است اینک به ذکر مرجحات آن می پردازیم.

برای اثبات رجحان و اقدمیت قانون مالیات بردرآمد باید به هدف مقنن از وضع مالیات و مصرف آن نظر افکند.

مقصود از وضع مالیات نیل به هدف های ذیل می باشد:

اول- حمایت مملکت از دستبرد و گزند ممالک خارجی بدیهی است که اگر و ضعیت رزمی و اقتصادی و اجتماعی و اخلاقی کشوری منظم و منسق نباشد در معرض چشم داشت ممالک توسعه طلب می باشد و تجهیز مملکت به سلاح های جنگی و اقتصادی و نیروی اخلاقی منوط به این است که دولت و سایل تهیه آن را داشته باشد و رکن مهم این و سایل امکانات اقتصادی بوده که یکی از عناصر اولیه آن مالیات یعنی کمک هایی است که افراد به دولت می نمایند.

هدف دوم از وضع مالیات تامین و سایل برای دولت است تا بتواند وظایف اجتماعی خود را انجام دهد این وظایف در زندگانی پرغوغای امروز رو به فزو نی است از این قبیل است تعلیمات عمومی تعلیمات عالیه، بهداشت عمومی، موسسات تعاو نی، موسسات اجتماعی، و سایل حمل و نقل، نیروی برق و انرژی، و سایل ارتباطات، بیمارستان ها، دارالایتام ها، موسسات فرهنگی، ادارات دولتی و بلدی و غیره و غیره.

هدف سوم- عبارت است از توزیع عادلانه ثرو ت در بین افراد لازمه فعالیت اقتصادی و اتفاقات غیرمترقب و عوامل دیگر موجب می شود که از لحاظ درآمد ملی بین مردم اختلافات بین حادث شود این اختلاف در ثرو ت اختلافات طبقاتی ایجاد می کند و ایجاد شدن اختلافات طبقاتی موجب می شود که نفاق و شقاق بین افراد ملت پیدا شود و رشته اتحاد ملی که بزرگترین رکن حفاظت حیات ملی محسوب می شود از هم گسیخته گردد چیزی که موجب تحلیل وحدت در کشوری می شود وجود احساسات متضاده از قبیل سرو ر و اندو ه و غیره و اختصاص هریک از آنها به دسته از مردم به شمار می آید در صورتی که اگر سرچشمه احساسات متضاده یکی باشد با برو ز موجبات سرو ر تمام افراد خوشحال و با ظهور عوامل اندو ه تمام افراد اندو هناک می گردند در کشوری که اختلافات طبقاتی وجود نداشته باشد وحدت کامل درآنجا حکمفرما خواهد شد بدین معنی که تمام افراد در برخورداری از مسرت و تحمل بلایا شریک و یکسان می باشند.

برای رسیدن به هدف های سه گانه فوق یکی از عوامل مهم پرداخت مالیات می باشد.

فلسفه اخذ مالیات مبتنی بر اصول پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران (Solidarisme) می باشد امروز اگر از این فرض علمی (Solidarisme) جز در کتب مذهبی و اخلاقی صحبتی نمی شود ولی سیاستی را که تشریح نموده است پایدار و مورد توجه است اصول و مبادی فرض پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران از فرض علمی به هم پیوستگی علم الحیات سرچشمه گرفته است در علم الحیات می گویند به هم پیوستگی اثر طبیعی و ابستگی اعضای یک موجود باهم و و ابستگی تمام موجودات بالنسبه به یکدیگر می باشد و از این و ابستگی عمل و عکس العمل هریک از اجزا نسبت به تمامی و عمل و عکس العمل تمامی نسبت به هریک از اعضا دست می دهد به و اسطه به هم پیوستگی اعضای مختلفه هر موجودی با تمامی آن و بالعکس یک همکاری و دستیاری دو جانبه و دایم بین اعضای مختلفه و تمامی آنها یافت می شود و هر قدر کالبد و اعضای موجود ظریف تر باشد این همکاری بیشتر می باشد.

در مسایل اجتماعی معتقدین به اصل پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران (Solidarisme)هم به آزادی فردی و هم به لزو م همکاری کلیه اعضای جامعه توجه دارند پیرو ان مسلک اخیر می گویند که این دو قانون با هم متضاد نبوده بلکه با هم جمع و ترکیب می گردد و مکمل یکدیگر می باشند ولی نباید نیران و شعشه آزادی فردی را که منتهی به فردطلبی Individualisme می شود دامن زد بلکه باید سعی کرد قانون دوم را در ذهن افراد رسوخ داد و حتی در مقام طرح تشکیلات عملی قانونی برآمد تا بشر مطیع مقررات آن باشد فرض عدالت در فرض علمی به هم پیوستگی یک مفرو ض کاملاً انسانی است که در مسایل اجتماعی مطمح نظر قرار می گیرد زیرا انسان دارای وجدان است و وجدان هم خواستار عدالت است در هر صورت تصویر ذهنی عدالت درجامعه آن را به یک تشکیلات عملی می کشاند که مهمترین خصیصه آن ایجاد دین اجتماعی برای عموم نسبت به جامعه می باشد. زیرا و ضعیت هر فردی مرهون جامعه است ارث و بقایایی که ازاسلاف به ما رسیده با افزو ن نمودن آن باید به نسل های بعدی انتقال داده شود اساس دین اجتماعی هر فرد زنده مبتنی بر برخورداری هایی است که از خدمات افراد معاصر و اسلاف گذشته نصیب او می شود ولی تمام افراد به یک اندازه بدهکار نمی باشند زیرا پس از تفاضل قرض و اعتبار آنان به عهده بعضی از آنها فاضلی باقی می ماند که باید به جامعه پردازند و در حقیقت آن دسته مدیونین واقعی به شمار می آیند آن گروهی که دولت به وسیله مالیات طلب خود را از آنان بیشتر دریافت می دارد فاقد حق اعتراض می باشند و نمی توانند شکایت نمایند که چرا برخلاف عدالت مقدار زیادتری از اموال آنان به اسم مالیات اخذ می گردد.

میزان دین افراد به جامعه به وسیله مالیات تعیین می گردد و وضع مالیات تابع قواعد خاصه ای است تا اخذ آن را با عدالت آمیخته نماید و از جهت اهمیت آن قانونگذاران ممالک مترقی مرجحاتی برای مالیات قایل شده اند مثلاً رسیدگی قضایی در موضوعات مالیاتی سریع تر از مسایل غیرمالی به عمل می آید مطالبات مالیاتی یک طلب ممتاز درجه اول به شمار می آید قاعده عدم تعدد و تعلیق در مورد مالیات رعایت نمی گردد. در صورت تخلف مودی با وجود فقدان سوی نیت او جریمه مالیاتی اخذ می شود جرایم مالیاتی با جرایم جزایی جمع می شود و غیره و غیره.

در شریعت اسلامی به مساله زکوه یعنی مالیات توجه مخصوصی شده و پرداخت آن در ردیف فرایض اصلی قرار گرفته است در قرآن مجید در موارد عدیده پرداخت آن الزام شده است کما اینکه آیه شریفه می فرماید: (و اقیموالصلوات و اتوالزکوه و ارکعوا مع الراکعین) زکوه یکی از عبادات است که اهمیت آن بعد از صلواه در اسلام محرز و محل تردید نیست و چون از ضروریات دین اسلام به شمار می آید کسی که ترک آن را حلال بداند واجب القتل است.

حضرت علی علیه السلام در خطاب به مالک اشتر دارایی و ثرو ت را روح و حیات جامعه دانسته اند.

از جهت اهمیت اجتماعی زکوه است که شرع مقدس پرداخت آن را مقدم بر هر دینی امر کرده و باید از عین هر درآمدی بلافاصله تادیه شود.

در ممالک مترقی برای تفسیر قوانین مالیاتی اصولی در نظر گرفته اند که از لحاظ اهمیت آن ما ذیلاً نقل می نماییم.

اصل اول- در قوانین مالیاتی تفسیر باید لفظی و مضیق باشد.

Le principe fondamental en matière d’ interprétation est le principe de l’ interprétation littérale .

اصل دوم- قانون مالیاتی جدید هیچگاه عطف بماسبق نمی شود اعم از اینکه نسبت به قانون سابق اشد باشد یا اخف.

Une deuxième règle sur l’ application des lois fiscales est celle de la non- rétroactivité. Si un tarif est modifié, le nouveau tarif (plus élevé ou moins élevé peut importe) ne s’ applique qu’ ax faits imposables qui se sont produits après la publication du tarif .

اصل سوم- قوانین مالیاتی جنبه نظم عمومی دارد و قراردادهای خصوصی نمی تواند اجرای آن را خنثی نماید.

Les lois d’ impôt sont d’ ordre public.Toute contravention ayant pour but de frauder l’ impôt est nulle .

اصل چهارم- اصطلاحات قوانین مالیاتی به همان نحو که منظور مقنن بوده باید تفسیر شود حتی اگر هم با اصطلاحات قوانین مدنی و تجاری مغایر باشد.

Les termes employés par les lois fiscales doivent être interprétés dans le sens qui y a attaché le législateur, même si ce sens n’ est pas celui qu’ ils ont en droit civil, ou en droit commercial .

به علاوه باید دانست که قوانین مالیاتی مانند حقوق عمومی و قوانین اساسی و کیفری در عداد قوانینی است که با نظم عمومی ارتباط کامل دارد و تخلف از آن از جهت اینکه گسلاننده شالوده اجتماعی است هرگز متغیر نمی باشد.

آیا با اهمیتی که مالیات در تمام شوون مالی و اجتماعی و سیاسی کشور دارد سزاوار است مثلاً مطالبات پزشکان و دارو سازان که جزی طبقه مستغنی این کشور هستند مقدم شمرده شود و مطالبات مالیاتی دولت غیر ممتاز قلمداد گردد.

قبول اولویت برای طلب های پیش بینی شده در طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده (۵۸) قانون تصفیه اشکال دیگری ایجاد می کند و آن این است که ماده (۳۰) و ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد در امور حسبی نیز قابل اعمال نباشد زیرا قانون امور حسبی هم در ماده (۲۲۶) در تعیین طلب های ممتازه تاسی به ماده (۵۸) قانون تصفیه کرده و عین آن را در ماده مزبور منعکس کرده است بنابراین قبول اولویت برای دیان طبقه دوم و سوم و چهارم و پنجم تاجر ورشکسته نسبت به وصول مالیات موجب می شود که دیان ممتازه طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده (۲۲۶) قانون امور حسبی نیز نسبت به مطالبات مالیاتی اولویت داشته باشند.

علاوه براینکه ارتباط قوانین مالیاتی با نظم عمومی اولویت آن را محرز می دارد دلایل و شواهد زیر موید آن است:

اول- طرز تنقیح ماده (۳۶) قانون کار ۱۳۲۷ مبنی بر «مزد کارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قرو ض حتی دیون مالیاتی تامین و پرداخت شود» می باشد. زیرا در این ماده قانونگذار لفظ «حتی» استعمال کرده «حتی» در لغت عرب به معنی انتهاب و غایت در مکان و زمان می باشد و اگر در جمله ای استعمال شود قصد متکلم این است اعلام کند که حکم بعد از لفظ «حتی» با اینکه قاعدتاً نباید داخل در حکم ماقبل از آن باشد مع ذلک مشمول حکم قبل از«حتی» می باشد مثلاً وقتی گفته می شود «اکلت السمکه حتی راسها» مقصود متکلم این است که بگوید سرماهی را با اینکه ماکول نیست خورده است. در مورد بحث نیز مقنن با استعمال لفظ «حتی» خواسته مقرر دارد که دیون مالیاتی با اینکه از لحاظ اهمیت برهمه دیون اولویت دارد و قاعدتاً نباید دینی مقدم برآن باشد مع ذلک مزد کارگر برآن سبقت دارد.

با اینکه ماده (۳۴) قانون کارگران ترتیب طبقات ماده (۵۸) قانون تصفیه را به هم زده و مزد کارگر به جای اینکه در طبقه دوم باشد در درجه اول قرار گرفته آیا می توان به ادعای اینکه قانون تصفیه یک قانون خاص است نسبت به ورشکسته بلاتاثیر دانست البته روی موازین عقلی پاسخ منفی است اینک که ماده (۳۴) قانون کار مغیر قانون تصفیه می باشد آیا می توان ماده (۳۰) قانون مالیات ۱۳۳۵ را که جزی قوانین دارای خصیصه نظم عمومی است و با جمله ذیل استعمال شده «در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در مورد مطالبات مالیاتی مغیر طبقات چهارگانه ماده (۵۸) قانون تصفیه ندانست؟

دلیل دوم- ماده نوزدهم قانون متمم بودجه مملکتی سال ۱۳۱۴ می باشد ماده مزبور به شرح زیر است:

«وزارت مالیه برای وصول مالیات و عوارض مال الاجاره و حق الامتیاز و منافع جرایم مربوط به آنها نسبت به سایر طلبکاران مدیونین خود ضامنین آنها حق تقدم خواهد داشت مگر درمواقع ورشکستگی- مقصود از ورشکستگی مذکور در این ماده ورشکسته ای است که قبل از ۱۳۱۳/۱۲/۱۵ ورشکسته و قرار تصفیه بدهی خود را با وزارت مالیه نداده باشد.»

از این ماده کاملاً استفاده می شود که قانون مزبور که یک قانون عام است اصولاً نسبت به مطالبات ممتازه دیان تاجر ورشکسته پیش بینی شده در قانون تصفیه ناسخ می باشد ولی چون مقنن نمی خواست قانون مزبور بر مطالبات دیان تاجر ورشکسته حق تقدم داشته باشد عدم نسخ اولویت این قبیل مطالبات از تاجر ورشکسته را به وسیله استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگی» استثنا کرد ولی نسبت به دیان تاجر ورشکسته بعد از ۱۳۱۳/۱۲/۱۵ اولویت مطالبات مالیاتی را ایفا نمود در این صورت آیا مطالبات دیان تاجر ورشکسته بعد از ۱۳۱۱ را می توان به عذر اینکه مقررات قانون تصفیه حکم خاص تلقی می شود و مخصص است بر مطالبات مالیاتی مقدم دانست آیا استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگی» منحصراً نسبت به دیان تاجر ورشکسته قبل از 1311/12/15و عدم استثنای اولویت دیان بعد از ۱۳۱۱/۱۲/۱۵ مسلم نمی دارد که نظر مقنن این است که اولویت مطالبات مالیاتی نسبت به دیان بعد از ۱۳۱۱/۱۲/۱۵ محفوظ ماند؟

همین طور در سال ۱۳۳۵ از لحاظ اهمیت فوق العاده مالیات قانونگذار با تدوین ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد که به طور مطلق استعمال شده طلب های ممتازه پیش بینی شده در قانون تصفیه را استثنا نکرد تا مطالبات مالیاتی بر کلیه طلبکارها اعم از تجاری و غیرتجاری همان طوری که شعبه ۴ دیوان کشور رای داده اولویت داشته باشد.

آیا بین دو قانون مالیات بردرآمد که در یکی مقنن حق اولویت یک دسته از طلبکارهای تاجر ورشکسته را با ادای جمله «مگر درمواقع ورشکستگی» تصریح کرده و در دیگری جمله مزبور را حذف نموده تفاوت نمی باشد؟

ضمناً متذکر می شود که قانون تجارت مصوب اردیبهشت ۱۳۱۱ در باب پانزدهم ورشکستگی در ماده (۵۲۲) و همچنین مکمل قانون ورشکستگی مصوب ۱۳۱۸/۴/۲۴ هر دو مطالبات ممتازه دیان تاجر ورشکسته را پیش بینی کرده است.

بنا به مراتب مشروحه فوق الذکر به نظر دادسرای دیوان عالی کشور حق تقدم وزارت دارایی در وصول مالیات بردرآمد تا سال ۱۳۳۷ طبق ماده (۳۰) قانون مالیات بر درآمد سال ۱۳۳۵ مبنی بر «در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در درجه اول و از سال ۱۳۳۷ تا سال ۱۳۴۵ با توجه به ماده (۳۴) قانون کار مصوب ۱۳۳۷ دایر بر «مزد کارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قرو ض حتی دیون مالیاتی تامین و پرداخت شود» در درجه دوم و از سال ۱۳۴۵ به بعد با توجه به ماده (۱۵۳) قانون مالیات بردرآمد ۱۳۴۵ مشعر بر «وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مودیان و مسوولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد و ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت» در درجه سوم می باشد.

دادستان کل کشور- دکترعلی آبادی

به اکثریت ۳۱ رای چنین اظهار عقیده می نمایند:

قانون تصفیه امور ورشکستگی مصوب ۱۳۱۸ ترتیب خاصی برای پرداخت دیون ورشکسته مقرر داشته و بستانکاران از ورشکسته را به پنج طبقه تقسیم و حق تقدم هر طبقه را برطبقه دیگر تصریح نموده و ماده (۳۰) قانون مالیات بردرآمد مصوب ۱۳۳۵ راجع به وصول مالیات و جرایم آن از اموال و دارایی عموم مودیان ناظر به اشخاص ورشکسته که وضع مالی آنها تابع قانون خاصی می باشد نبوده و آرای شعب پنجم و دهم دیوان عالی کشور که وزارت دارایی را در مورد وصول مالیات و جرایم متعلق به آن از بازرگان ورشکسته در طبقه پنجم و در ردیف سایر بستانکاران عادی شناخته صحیحاً صادر گردیده و به اکثریت آرا تایید می شود این رای بر طبق قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه ۱۳۲۸ برای دادگاه ها در موارد مشابه لازم الاتباع است.