*موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور
* شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:
باتوجه به سوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده 257 قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد، هیأت مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رأی مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورای عالی مالیاتی توسط هیأت های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده، موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بین الملل و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد، مقتضی است هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رأی مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسئولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد.
تبصره: چنانچه عباراتی از قبیل موارد زیر یا عباراتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارات باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد، معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هیأت رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رأی و عنداللزوم تأیید مالیات رأی قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارات عمدتا دلالت بر نقض تشریفات در صدور رأی داشته و لزوما به معنای ناصحیح بودن رأی صادره نخواهد بود: لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین،بررسی دقیق موارد ادعایی،رفع نقص در رسیدگی،رفع ابهام از رأی معترض عنه،لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رأی نقض شده، نفیاً یا اثباتاً اظهار نظر نشده است،بررسی جامع نسبت به ادعای مودی، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه،صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفتر قانونی و توجه به تعیلات انجام شده،رسیدگی به ادعا نفیاً یا اثباتا،مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده، تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی،بررسی دقیق جزئیات اعتراض مودی،رسیدگی مجدد و رفع نقایص، پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رأی مقتضی براساس واقعیت امر، رسیدگی و تحقیق، (با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رأی، عدم ارائه ادله قانونی و عدم اظهارنظر متقن و موجه نسبت به مواردمورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزئیات خواسته)،(ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)
اگرچنانچه علی رغم تصریح استقلال کامل هیات های حل اختلاف مالیاتی در تبصره 2 ماده 50 قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، رئیس سازمان امور مالیاتی مجوز صدور بخشنامه یا دستورالعمل برای نحوه ی عمل وچگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضاء هیات حل اختلاف مالیاتی را دارا باشند ، آیا این اختیار برای روسای کل دادگستری استانها و یا مراجع دهگانه موضوع بند 3 ماده 244 قانون مالیات های مستقی م هم متصور خواهد بود.
اولا: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده 257 قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیأت هم عرض تأمین شود و بر خلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.
ثانیاً: باتوجه به اینکه در بخشنامه مذکور به ماده 257قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، فلذا ضرورتی به آوردن متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، به عدم رعایت این فصل دلالت ندارد.
ثالثا: شاکی محترم به استقلال هیأت های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. اما در پاسخ باید گفت که استقلال هیأت حل اختلاف مالیاتی، بر عدم لزوم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. باتوجه به اینکه در ماده 257 قانون مالیات های مستقیمو بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مذکور تأکید شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نیز، رسیدگی مجدد با رعایت آرای شورای عالی مالیاتی را مورد اشاره قرار داده و استقلال هیأت های مذکور را نفی نمی کند.
-1باتوجه به ماده 256 قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: هرگاه از طرف مودی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارائه اسناد و مدارک صراحتاً یا تلویحاً ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد. رئیس شورای عالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر، صرفاً از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و مستنداً به جهات و اسباب و دلایل قانونی رأی مقتضی بر نقض آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید. رسیدگی شورای عالی مالیاتی، به شکایت مؤدیان از آراء قطعی هیأت های حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و تشریفات رسیدگی در فرآیند پرونده مالیاتی صورت می گیرد.
-2همچنین با عنایت به بند 2ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری ، رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیأتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون هایی مانند کمیسیون های مالیاتی، هیأت حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده 100 قانون شهرداری ها منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها( در دیوان مذکور صورت می گیرد.
-3مطابق ماده 257 قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی، از طرف شعبه شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی، با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رأی مقتضی صادر می نماید. بنابراین، تصدیق می فرمایند، نقض آراء هیأت حل اختلاف در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامه های شماره 200/1400/65 مورخ 1400/10/01 و200/1403/48 مورخ 1403/11/08 در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیأت همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند، هیأت های موضوع ماده 257 ق.م.م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولاً در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه 200/1403/48 تصریح گردیده اند، اقدام و رأی مقتضی صادر نمایند. با این اوصاف، نظر به اینکه، مفاد عبارت مورد شکایت، حاوی حکمی مغایر و افزون برماده 257 قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیأت هم عرض تأمین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.
-4باتوجه به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به ماده 257 قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، لازم نبوده که متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه آورده شود، از این روی، عدم ذکر عبارت رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، نافی لزوم رعایت این فصل نیست.
-5شاکی محترم به استقلال هیأت های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. در پاسخ باید گفت، استقلال هیأت حل اختلاف مالیاتی بر عدم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. درماده 257 قانون مالیات های مستقیم و بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مراجع مذکور تأکید شده است. باتوجه به اینکه نقض آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده، بخشنامههای شماره 200/1400/65 مورخ 1400/10/01 و200/1403/48 مورخ 1403/11/08 در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیأت همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عبارتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات رسیدگی نقص رسیدگی و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند.
پرونده کلاسه هـ ت/ 0400045 در جلسه مورخ 1404/11/19 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین درخصوص بخشی از بخشنامه مورد شکایت با استعانت از درگاه خداوند به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می نماید:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
راجع به تقاضای ابطال فراز ابتدائی بخشنامه شماره 200/1403/48 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی با موضوع نحوه اعمالماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم و پاراگراف بعد از موضوع بخشنامه که درصدد بیان ابهام و پاسخ به سئوالات درخصوص نحوه اقدامات بعد از نقض آرای قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی در شعب شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری می باشد، از آنجائی که در این فراز از بخشنامه، مأمورین مالیاتی و هیأت ها را به لزوم تبعیت از آرای مراجع مافوق و اقدام طبق مفاد آنها و عدم اطاله در رسیدگی و عدم تضییع حقوق بیت المال و در صورت تخلف معرفی به مراجع قانونی و تخلفات انتظامی تشویق و انذار می دهد که این محتوای مندرج در بخشنامه و احکام آن مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر می نماید رأی یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.