مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:آقای محمدرضا قاسمی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 3و 5 از دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارات مدیرانی که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند، نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در اسناد مذکور از بند 3 و مدیران شرکت های بورسی نسبت به مالیات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط نموده اند. از بند 5دستورالعمل شماره200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به موجب بندهای 3و 5دستورالعمل مورد اعتراض مطالبه مالیات به استناد استفاده از لفظ مدیران به طور عام اعم از صاحبان حق امضاء و بدون حق امضاء مطالبه خواهد شد و ملاک اخذ مالیات تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی یا بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط خواهد بود. این در حالی است که مطابقتبصره 1ماده 146مکرر قانون مالیات های مستقیمارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95قانون مالیات های مستقیم در موعد مقرر شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی است و جزء تکالیف عموم همه مؤدیان می باشد، صرف تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی موجد ایجاد حق و مسئولیت تضامنی نسبت به همه مدیران برای اخذ مالیات نمی باشد. در بند 5 این بخشنامه فقط مدیران شرکت های بورسی مورد خطاب قرار داده شده و اشاره به سایر مدیران شرکت های دیگر مثل سهامی خاص، تعاونی، مسئولیت محدود و ... نشده که دلیل این توجه ویژه سازمان به شرکت های بورسی مشخص نشده است. مطالبه و اخذ مالیات از همه مدیران مخالف قاعده لاضرر و قبح عقاب بلابیان و تضییع حقوق مادی و معنوی مدیران فاقد حق امضاء خواهد شد دیوان عدالت اداری به استناد نظرفقهای شورای نگهبان، اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د را ابطال کرده است، این ابطال به معنای آن است که مسئولیت مدیران در پرداخت مالیات های قطعی شده باید با دقت بیشتری بررسی شود و نمی توان به طورکلی همه مدیران را مسئول دانست. در رای دیوان عدالت اداری تأکیده شده است که »مدیرانی که قصوراً ا ّطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند یا فاقد حق امضاء هستند نباید مسئول پرداخت مالیات تلقی شوند. بندهای 3 و 5 بخشنامه شماره شماره200/1403/511 با رأی شماره 140331390001953518 مورخ 1403/8/15 هیأت عمومی دیوان اداری مغایرت فاحشی دارد. بخشنامه مذکور مسئولیت مدیران را به طور گسترده تر و عام تری تعریف کرده در حالی که رأی دیوان و نامه شورای نگهبان به صراحت این مسئولیت را محدود به مواردی کرده است که مدیران اطلاع کافی از مالیات متعلقه داشته اند یا دارای حق امضاء بوده اند این مغایرت می تواند منجربه اختلاف، اطاله دادرسی و کاهش سرعت رسیدگی به پرونده های مؤدیان،نارضایتی و تضییع حقوق افراد گردد. مع الوصف باتوجه به موارد مذکور تقاضای ابطال عبارات «مدیرانی که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در اسناد مذکور» و «مدیران شرکت های بورسی نسبت به مالیات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط نموده اند» از بند 3و 5دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12و مواد 13و 88قانون دیوان عدالت اداری خواستارم".متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مخاطبان/ ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ترتیبات اقدامات اجرایی برای اشخاص حقوقی با توجه به صدور دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390001953518 مورخ 1403/8/15متضمن نظر فقهای شورای نگهبان ناظر بر ابطال اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د مورخ 1399/5/22از زمان صدور، مقرر می دارد
در اجرای مقررات ماده 198و اختیارات حاصله از آیین نامه اجرایی ماده 218قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای اجرای صحیح مقررات به منظور تسریع در وصول بدهی های قطعی شده، ادارات کل امور مالیاتی اتخاذ نمایند تا با استفاده از همه ظرفیت های قانونی، اقدامات و عملیات اجرایی به ترتیب نسبت به شخص حقوقی بدهکار و مدیران فعلی آن معمول شود و چنانچه با وجود اقدامات انجام شده، وصول بدهیهای مذکور از اشخاص موصوف امکان پذیر نباشد. باتوجه به مسئولیت تضامنی مدیرانی که بدهی در دوران مدیریت آنها قطعی شده است، نسبت به پیگیری عملیات اجرایی برای مدیران یادشده اقدام نمایند. مع الوصف با ابطال اطلاق دستورالعمل فوق الذکر، این حکم نسبت به مدیرانی که، «قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند جاری نیست و در این گونه موارد نیز به ادعای مدیران در هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مذکور رسیدگی خواهد شد. لازم به ذکر است موارد زیر از جمله مصادیق عدم اطلاع مدیران از مالیات متعلقه» به شمار نمی آید:
-1مدیرانی که مالیات قطعی مطابق مقررات به آنها اطلاع رسانی شده باشد، نسبت به همان مالیات؛
-2مدیرانی که برای پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات قطعی، اقدام به امضای سند مالی از قبیل چک یا سفته نموده باشند، نسبت به مالیات موضوع اسناد مذکور؛
-3مدیرانی که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند، نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در اسناد مذکور؛
-4مدیرانی که برای دفاع نسبت به مطالبه مالیات قطعی همچنین در خصوص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن، اقدام به مکاتبه، امضای وکالت نامه یا معرفی نماینده جهت مالیات قطعی که از شخص حقوقی مطالبه شده، نموده باشند، نسبت به مالیاتی که موضوع مکاتبه، وکالت یا نمایندگی است؛
-5مدیران شرکت های بورسی نسبت به مالیات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط نموده اند.همچنین استفاده مدیران از سازوکارهای پیش بینی شده در اساسنامه یا قانون، از طرفی مانند تسلیم اظهارنامه رسمی یا اقامه دعوی که نهایتاً منجر به خروج و تخلص آنان از َسمت مدیریت نگردیده است، از جمله مصادیق وضعیتی است که )مدیران فاقد حق امضاء راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/55ص مورخ 1404/1/6توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است: " مطابق نظر شورای نگهبان اطلاق دستورالعمل شماره /230/21809د مورخ 1399/5/22نسبت به مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متع ّلقه نداشته اند و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند مثلاً نمی توانند استعفاء کنند خلاف موازین شرع شناخته شد. همان گونه که ملاحظه می فرمایید در نظریه شورای نگهبان و در دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15که متضمن نظر شورای نگهبان می باشد، عیناً عبارت «مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند... آورده شده است. از آنجـا که کلـمه مدیـران نیز عیناً در دادنامه مذکـور به صورت مطلق آورده شده، در دستورالعمل مورد شکایت نیز همین کلمه بکارگیری شده است و سازمان امور مالیاتی کشور در این مقرره، در صدد گسترش دامنه شمول تضامنی مدیران نبوده است. برخلاف ادعای شاکی در مقرره مورد شکایت، تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی یا بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط، ملاک برای اخذ مالیات نیست، بلکه از جمله مواردی به شمار می آید که از گستره مفاد عبارت مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشته اند خارج گردیده است. کاملاً واضح است، مدیری که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشد، نمی تواند نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در آن اسناد، اظهار بی اطلاعی کند و همچنین ادعـای عدم اطلاع از مالیـات ابرازی و قطعی منـدرج در صورتهای مالـی در موردی که شخـص مدیـر شرکتهای بورسی اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط سایت کدال نموده است، پذیرفته نخواهد شد. با توجه به این که سامانه کدال سامانه برخط و جامع برای مکانیزه کردن جمع آوری بررسی و انتشار اطلاعات مالی شرکت های ثبت شده نزد سازمان بورس و اوراق بهادار طراحی شده است، با بکارگیری آن دسترسی آسان به اطلاعات حیاتی شرکت های حاضر در بازار بورس ایران فراهم می شود. براسـاس الزامات سازمـان بورس اوراق بهـادار به منظـور کسـب ا ّطلاعات شفـاف و به موقـع فعالیتها، شرکتهای بورسی باید صورت های مالی خود را همراه با جزئیات ا ّطلاعات در بازه های زمانی منتشر کنند؛ بنابراین در بند 5دستورالعمل صرفاً به شرکت های بورسی اشاره شده است. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعاست".
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/11/14با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره 230/21809/د مورخ 1399/05/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور از جنبه شرعی، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140331390001953518مورخ 1403/8/15و با استناد به نظر فقهای شورای نگهبان مبنی بر این که: اطلاق مصوبه مورد شکایت نسبت به مدیرانی که قصوراً اطلاعی از مالیات متعلقه نداشتهاند و یا دارای حق امضاء نیستند و راه تخلصی از پرداخت مالیات ندارند مثلاً نمیتوانند استعفا کنند خلاف موازین شرع شناخته شد، اطلاق دستورالعمل مذکور را در حد مقرر در نظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع تشخیص و بطلان آن را از تاریخ صدور اعلام کرد. پس از صدور رأی فوق،رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل شماره 511/ 1403/200مورخ 1403/10/17و خارج از اختیارات مقرر قانونی به تفسیر نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پرداخته و اعلام کرده است مدیرانی که اقدام به تسلیم اظهارنامه یا امضای صورت های مالی از جمله ترازنامه نموده باشند نسبت به مالیات ابرازی و مالیات مندرج در اسناد مذکور و مدیران شرکت های بورسی نسبت به مالیات ابرازی و قطعی مندرج در صورت های مالی که اقدام به بارگذاری آنها در پایگاه های اینترنتی مربوط نمودهاند، از مصادیق عدم اطلاع مدیران از مالیات متعلقه است که چون براساس مقررات فوق فرض بر مسئولیت تضامنی مدیران مطلع ولو این که صاحب حق امضاء اسناد تعهد آور نباشند و یا راه تخطی از پرداخت مالیات نداشته باشند گذاشته شده است، لذا اطلاق بندهای 3 و 5 دستورالعمل شماره 200/1403/511مورخ 1403/10/17 سازمان امور مالیاتی کشور در حد تسری به این مدیران خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1ماده 12و مواد 13و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392از تاریخ صدور ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/10/02در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.