۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۷۳۶۱۵۶ :همانشماره داد تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۷/۸ شماره پرونده: ۰۱۰۷۲۳۱
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای سیدمسیح مولانا طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره /۲۳۰/۶۸۶۹۶د-اعم ۱۴۰۱/۱۰/۲۶ون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره /۲۳۰/۶۸۶۹۶د-اعم ۱۴۰۱/۱۰/۲۶ون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است:
" طبق پاراگراف دوم از ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم «عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه ای معادل دو درصد مبلغ مورد معامله می شود. همچنین عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش هایی که تعیین می شود مشمول جریمه ای معادل یک درصد معاملاتی که فهرست آنها ارایه نشده است، می باشد» لذا طبق ماده مذکور جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم از دو بخش تشکیل می شود: رج -۱ایم مربوط به عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود (دو درصد جریمه) دع -۲م ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی (یک درصد جریمه)
از طرفی طبق دادنامه شماره أیه ۱۴۰۰/۶/۶-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۳ت عمومی دیوان عدالت اداری، مرور زمان مالیاتی برای جرایم مقرر در ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم در خصوص ارایه فهرست معاملات، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارایه فهرست معاملات می باشد. همچنین طبق بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۸/۲۳-۲۰۰/۹۶/۱۱۷و با استناد به تبصره ام ۳ده ۱۰آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ام ۳ده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پاییز سال دش دیدمت ۱۳۹۷/۲/۱۵ ات ۱۳۹۶ه است و در نتیجه با احتساب مرور زمان پنج ساله از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم عدم ارسال یا ارایه فهرست معاملات سال ات ۱۳۹۶ریخ وم بلطم نکل .دشاب یم ۱۴۰۲/۲/۱۵رد بحث در مانحن فیه در این است که تاریخ اًفرص ۱۴۰۲/۲/۱۵در خصوص رسیدگی به جرایم مربوط به عدم ارسال یا ارایه فهرست معاملات سال اب ۱۳۹۶ استناد به مجوز بخشنامه شماره ۱۳۹۶/۸/۲۳-۲۰۰/۹۶/۱۱۷امتداد دارد و قابل تسری به جرایم عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصای خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نمی باشد.
به عبارتی سازمان امور مالیاتی در بخشنامه شماره تلهم اًفرص ۱۳۹۶/۸/۲۳-۲۰۰/۹۶/۱۱۷ارسال فهرست معاملات را بنا به اختیارات قانونی خود تمدید کرده است و تمدید این مهلت ارتباطی با عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس ندارد. در نتیجه با استناد به ماده وناق ۱۵۷ن مالیات های مستقیم مرور زمان پنج ساله در خصوص مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می باشد. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی در نامه مورد اعتراض، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم را تاریخ ۱۴۰۱/۲/۱۵دانسته است و این در حالی می باشد که به کاربردن عنوان جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم ناظر بر تمامی جرایم محصور در ماده مذکور می باشد و همان گونه که در توضیحات فوق بیان شده است این جرایم از دو بخش مجزا تشکیل می شود و مطالبه جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی دیگران برای خود و بالعکس پنج سال از تاریخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد می باشد. لذا بنا به توضیحات فوق نامه مورد شکایت متضمن وضع قاعده جدید و خارج از حیطه اختیارات معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور می باشد و مستند به بند ام ۱ده ۱۲و ماده وناق ۸۸ن تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ابطال آن مورد درخواست می باشد. "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: ۱۴۰۱/۱۰/۲۶-/د۲۳۰/۶۸۶۹۶ نامه شماره
" ادارات کل امور مالیاتی
با عنایت به بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۷/۱۱-۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲در خصوص مبدا زمانی مهلت مرور زمان مالیاتی جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱و با توجه به تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات فصلی فصول بهار، تابستان و پاییز سال ۱۳۹۶در اجرای اختیارات تبصره ام ۳ده ۱۰آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم مصوب همین ات ۱۳۹۴/۴/۳۱اردیبهشت ماه وضوم( )۱۳۹۷/۲/۱۵( ۱۳۹۷ع بخشنامه شماره نیدب ،)۱۳۹۶/۸/۲۳-۲۰۰/۹۶/۱۱۷وسیله یادآور می شود، آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده
وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم برای تمام فصول سال ات ۱۳۹۶ریخ ذل .دشاب یم ۱۴۰۲/۲/۱۵ا ضروری است ادارات کل امور مالیاتی ضمن توجه به این امر، اقدامات مقتضی را در این ارتباط معمول دارند.- معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /۲۱۲/۱۶۷۱ص- ۱۴۰۲/۲/۶اعلام کرده است:
" -۱دادنامه شماره أیه ۱۴۰۰/۶/۶-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۳ت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۱۳۹۹/۱/۱۹-۲۱۰/۹۹/۸در خصوص مبدا زمانی مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده رکم ۱۶۹ر قانون مالیات های مستقیم مصوب امش همانشخب یط ،۱۳۸۰/۱۱/۲۷ره ۱۴۰۰/۷/۱۱-۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲این سازمان برای اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ارسال شده است. مستفاد از مفاد دادنامه مذکور، به ویژه عبارت «با لحاظ این امر که حکم ماده وناق ۱۶۹ن مذکور در خصوص صدور صورت حساب و ثبت در سامانه به صورت فصلی انجام می شود و مطالبه سازمان امور مالیاتی از بابت جرایم ناشی از عدم ثبت معاملات نیز قبل از سررسید مالیات و در پایان هر فصل صورت می گیرد» او لاً مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم، مطابق مهلت ماده وناق ۱۵۷ن یاد شده، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارایه فهرست معاملات می باشد. ثانیاً هر چند دو نوع جریمه در ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم ذکر شده، لیکن اطلاعات فهرست معاملات فصلی و صورت حساب های صادره از سوی مودی، مستقل و منفک از یکدیگر نمی باشند و پس از بررسی اداره امور مالیاتی، حسب مورد، متناسب با نوع تخطی مودی جریمه مربوط تعیین و اعمال می شود.
رصبت بجوم هب -۲ه ام ۴ده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم «نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده وناق ۱۵۷ن مذکور انجام می شود.»
لاماعم تسرهف -۳ت مورد نظر که بر اساس مقررات ماده ۱۰آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ام ۳ده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم در مقاطع سه ماهه (فصلی) توسط مودیان تهیه و تا یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل به سازمان امور مالیاتی کشور ارایه می شود، حاوی اطلاعات مربوط به خرید و فروش کالا و خدمات توسط مودی می باشد که در قسمت فروش آن بخش عمده و اصلی اطلاعات مربوط به صورت حساب فروش شامل اطلاعات هویتی خریدار، شماره اقتصادی خریدار و مبلغ فروش می باشد.
-۴اداره امور مالیاتی در زمان بررسی فهرست معاملات و با توجه به اطلاعات فهرست معاملات ارایه شده از سوی مودی و همچنین اطلاعات واصله از فهرست معاملات طرف معامله (خریدار) نسبت به بررسی صورت حساب های مودی از حیث صدور یا عدم صدور صورت حساب و صحت مندرجات آن اقدام نموده و در صورت مشاهده مغایرت، حسب مورد جرایم پیش بینی شده در ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم را از مودی مطالبه خواهد نمود.
یکاش -۵در شکواییه خود به درستی جرایم مورد نظر را تقسیم بندی نموده است، اما در تفسیری نادرست، رسیدگی به دو موضوع مورد اشاره را از هم منفک نموده و قایل به تفکیک در موعد حسابرسی آنها شده است و این در حالی است که بدون رسیدگی به وضعیت ارسال یا عدم ارسال صورت حساب که در راستای بررسی فهرست صورت معاملات احصاء می شود، اساساً ورود به محاسبه جرایم مورد نظر امکان پذیر نمی باشد، لذا فهرست معاملات ارایه شده از سوی مودی و
طرف معاملات که حاوی بخش عمده اطلاعات مربوط به صورت حساب های صادره می باشد، مبنای اصلی بررسی صورت حساب های صادره از سوی مودی خواهد بود.
احیضوت هب هجوت اب -۶ت فوق اطلاعات فهرست معاملات و صورت حساب های صادره مستقل از یکدیگر نمی باشند و در صورتی که در اجرای تبصره ام ۳ده ۱۰آیین نامه مورد اشاره بازه زمانی ارایه فهرست معاملات مودی و طرف های معامله افزایش یابد، بدیهی است که مهلت رسیدگی به جریمه عدم ارسال صورت حساب صادره نیز به همان نسبت بیشتر شده و به تبع آنها مهلت زمانی مقرر به رسیدگی هر دو مورد نیز افزایش می یابد. بنابراین مبدا زمانی محاسبه مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه هر دو نوع جریمه موصوف نیز یکسان و همان تاریخ انقضای مهلت ارسال یا ارایه فهرست معاملات می باشد. از این رو با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است. "
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ وضح اب ۱۴۰۲/۷/۸ر رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است
رای هیأت عمومی
صرف نظر از وجود اختیار یا عدم اختیار برای طرف شکایت درخصوص تغییر در مهلت های قانونی رسیدگی به جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم، او لاً در ماده مذکور دو نوع جریمه لحاظ شده که شامل جریمه عدم صدور صورت حساب یا عدم درج شماره اقتصادی و یا استفاده از کد اقتصادی خود برای دیگران یا کد اقتصادی دیگران برای خود (معادل )%۲و جریمه مربوط به عدم ارسال فهرست معاملات (معادل )%۱است و در مقرره مورد شکایت اشاره به بخشنامه شماره وم ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲رخ دش ۱۴۰۰/۷/۱۱ه است که در این بخشنامه صرفاً مهلت ارسال فهرست معاملات (بخش دوم جریمههای موضوعماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیم) تمدید شده است و اصو لاً در آن راجع به تمدید جریمههای نوع اول و تغییر در مبدا شروع مرور زمان رسیدگی ماده مزبور، حکمی نیامده است و این در حالی است که در مقرره معترضعنه علی الاطلاق و مبنیاً بر بخشنامه سابق آخرین مهلت رسیدگی به جرایم موضوع ماده وناق ۱۶۹ن مالیات های مستقیمدر هر دو بخش و برای تمامی فصول سال ات ،۱۳۹۶ریخ ۱۴۰۲/۲/۱۵ تعیین شده است که به معنای توسعه مرور زمان پنج ساله قانون بدون مجوز قانونی است. ثانیاً از لحاظ ماهیت، بین دو بخش از جرایم یادشده تفاوت وجود دارد و بخش اول که درخصوص صدور یا عدم صدور صورت حساب و استفاده یا عدم استفاده از کد اقتصادی دیگران یا خود یا درج و عدم درج شماره اقتصادی است، به صورت آنی و حین معامله و رویداد مالی انجام میشود یا نمیشود و فی الواقع ظرف زمانی آن حین معامله و واقعه است که قانوناً مرور زمان پنج ساله آن (تخلّف عدم انجام) از همان زمان باید لحاظ شود، لیکن در بخش دوم که ارسال فهرست معاملات یک فصل است، در پایان فصل برای همه فصل از روز اول تا پایان و یا مهلت مندرج در آییننامه تا یک و نیم ماه بعد از پایان فصل است که در بخشنامه اولیه این مهلت تمدید شده و در واقع ارسال فهرست معاملات مبتنی بر انجام هر معامله و واقعه نیست و به صورت یکجا در پایان فصل و ۴۵روز بعد از پایان فصل انجام میشود که ماهیتاً متفاوت است و به جهت اینکه در مقرره مورد شکایت با توسعه در مرور زمان به ضرر مـودیان اقدام شده است، لذا برمبنای مراتب فوق که در دادنامه های شماره وم ۱۴۲۳رخ ۱۴۰۰/۶/۶و شماره وم ۳۱۰۵رخ أیه ۱۳۹۸/۱۱/۸ت عمومی دیوان عدالت اداری نیز منعکس شده، نامه شماره /۲۳۰/۶۸۶۹۶د مورخ اعم ۱۴۰۱/۱۰/۲۶معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص موضوع شکایت و صرفاً جرایم نوع اول به شرح فوق، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده ۱۲و مواد ۱۳و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوبسال ۱۳۹۲از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./