موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند» از ماده۲۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره ۲۱۰/۳۸۴۱۲/ د مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۹ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارتی از ماده۲۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب نامه شماره ۲۱۰/۳۸۴۱۲/ د مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۹ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
"با توجه به تصریح به عمل آمده در تبصره۲ ماده ۲۷۲قانون مالیات های مستقیم، سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مرجع صالح برای حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی بوده و سازمان امور مالیاتی کشور نیز مختار به واگذاری حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران خواهد بود. اما هیچ تصریحی و یا تلویحی بر مختار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در پذیرش یا عدم پذیرش گزارش ارایه شده از جانب سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در تبصره۲ ماده ۲۷۲قانون مالیات های مستقیم به عمل نیامده است. بنابراین مفاد ماده۲۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم که در تاریخ ۱۴۰۳/۵/۲۹ ابلاغ گردیده خارج از اختیار وزیر امور اقتصادی و دارایی بوده و مغایر با مفاد تبصره۲ ماده ۲۷۲قانون مالیات های مستقیم می باشد.
انتخاب سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران برای حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی به مثابه انتخاب جایگزین برای حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه یا حوزه کاری حسابرسی خواهد بود که حسابرسی، تشخیص مأخذ یا درآمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده از جانب سازمان امور مالیاتی کشور به آنها محوّل می گردد. بنابراین با توجه به تصریح مسئولیت صاحب امضاء در ماده۲۳۷قانون مالیات های مستقیم اقل مرتبه سازمانی برای محوّل نمودن امور مذکور به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، مسئول حسابرسی موضوع مفاد تبصره یک ماده۲۵ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم خواهد بود، بنابراین مفاد ماده۲۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم که در تاریخ ۱۴۰۳/۵/۲۹ ابلاغ گردیده در تناقض با مفاد ماده۲۵ و تبصره ۶آن و همچنین ماده۴۹همین آیین نامه بوده و در مغایرت صریح با مفاد ماده۲۳۷قانون مالیات های مستقیم می باشد.
باتوجه به موارد مذکور عبارت «مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نمایند» درماده۲۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم، براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیار وزیر امور اقتصاد و دارایی می باشد و ابطال آن مورد استدعاست."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" نامه شماره ۲۱۰/۳۸۴۱۲/ د مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۹ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
ادارات کل امور مالیاتی
به پیوست اصلاحیه فصل اول و فصل سوم تا سیزدهم (شامل ماده ۱ و مواد ۱۸ لغایت ۵۵) آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم که به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اجرا ارسال می گردد.- معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
...........................
ماده ۲۸- چنانچه در اجرای تبصره۲ ماده ۲۷۲قانون و سایر مقرّرات قانونی مربوط حسابرسی مالیاتی پرونده مؤدیان مالیاتی به سازمان حسابرسی و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی محوّل گردد، مسئول حسابرسی موظّف است پس از دریافت گزارش تنظیم شده مذکور، گزارش حسابرسی مالیاتی را از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات مربوطه بررسی نماید و در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسی به تنظیم کنندگان گزارش اقدام نمایند و تنظیم کنندگان گزارش مکلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالیاتی حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اقدام نمایند. مسئول حسابرسی با دریافت گزارش نهایی از تنظیم کننده گزارش نسبت به ثبت آن در سامانه یکپارچه مالیاتی اقدام و سپس جهت تأیید برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال می نماید.
تبصره ۱: در اجرای این ماده سازمان حسابرسی و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی می توانند برای دریافت دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد به مؤدی مراجعه نموده و ضمن اخذ اسناد و مدارک براساس مقرّرات حسابرسی میدانی اقدام نمایند.
تبصره ۲: در راستای این ماده مسئول حوزه کاری حسابرسی می بایست کلّیه اطلاعات واصله به سازمان را در زمان ارجاع مورد حسابرسی و اطّلاعات تکمیلی را تا پیش از تاریخ تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی حسب مورد به سازمان حسابرسی و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب شده برای تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای قوانین مربوط تسلیم نماید."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۹۱/۱۶۰۰۰۷ مورخ ۱۴۰۳/۹/۳ تصویر نامه شماره ۲۰۰/۱۷۱۵۵/ ص مورخ ۱۴۰۳/۸/۲۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که خلاصه متن آن به قرار زیر است:
" ۱- مطابق تبصره۱ ماده ۲۷۲قانون مالیات های مستقیم صورت های مالی حسابرسی شده در گزارش های حسابرسی و بازرسی قانونی مربوط که توسط سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه مشاوران رسمی ایران و در چهار چوب مقرّرات قانون مالیات های مستقیم تنظیم شده باشد، می تواند برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص توسط اداره امور مالیاتی مورد استفاده و استناد قرار گیرد.از این روی لزوم تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی در چهارچوب مقرّرات قانون پیش گفت ضروری است. همچنین براساس تبصره۲همین ماده، پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقرّرات مربوط، بر عهده سازمان امور مالیاتی است. مطابق این تبصره و تبصره۱این ماده صورت های مالی حسابرسی شده در چهارچوب قانون مالیات های مستقیم، می تواند توسط ادارات امور مالیاتی مورد استناد و استفاده قرار گیرد و سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً درقبال ارایه گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده در چهارچوب قانون فوق مکلّف به پرداخت حق الزحمه است. ملزم کردن سازمان به پرداخت حق الزحمه گزارش مالیاتی اشخاص و پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی در صورتی که در چهارچوب قانون تنظیم نشده و قابلیت استفاده و استناد نداشته باشد، نقض غرض واگذاری این مهم به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی تلقّی می شود، چرا که هدف از تبصره۲ ماده ۲۷۲قانون، این است که گزارش حسابرسی مالیاتی برای دستگاه مالیاتی قابلیت استفاده و استناد داشته باشد، در غیر این صوررت به علّت عدم اثرگذاری در انجام فعالیت های این سازمان نتیجه ای جز اتلاف وقت و هزینه نخواهد داشت.
۲- ماده ۲۳۷قانون مالیات های مستقیم مقرّر می دارد، «برگ تشخیص مالیات باید براساس مأخذ صحیح و متّکی به دلایل و اطّلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلّیه فعالیّت های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح درآن قید و برای مؤدی روشن باشد. امضاء کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسئول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلّفند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند.»
مطابق ماده فوق اولاً؛ با عنایت به این که تنظیم برگ تشخیص مالیات با مأخذ صحیح (موضوع ماده۲۳۷قانون مالیات های مستقیم) بر اساس گزارش حسابرسی صحیح، منطبق بر قوانین و مقرّرات مربوط می باشد و نظر به این که « مقدمه واجب است»، در چهارچوب قانونی بودن گزارش حسابرسی تنظیم شده توسط سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (موضوع ماده۲۸ آیین نامه ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم)، در راستای مفاد این ماده می باشد. در صورتی که گزارش تنظیم شده توسط حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی در چهارچوب قوانین و مقرّرات نباشد و چنانچه برگ تشخیص مالیاتی نیز که در نهایت به امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی تنظیم، امضاء و صادر می شود، مبتنی بر چنین گزارشی باشد، می تواند موجب شود که درآمد مؤدی کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص شود. در این صورت به دلیل مغایرت مندرجات برگ تشخیص مالیات با مفاد ماده۲۳۷قانون یاد شده مسئولیت مأمور مالیاتی در ارتباط به شکایت و اعتراض مؤدی و رسیدگی در مراجع دادرسی را در پی خواهد داشت. ثانیاً؛ با توجه به این که برگ تشخیص مبتنی بر گزارش حسابرسی یاد شده نهایتاً با امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی صادر می شود و برخلاف ادعای شاکی مبنی بر مسئولیت سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی، امضاء کنندگان برگ تشخیص، مسئول مندرجات آن خواهند بود. بنابراین بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی از حیث تطبیق با قوانین و مقرّرات در اجرای ماده۲۸ آیین نامه ۲۱۹قانون فوق، در راستای وظایف حوزه کاری حسابرسی و امری ضروری و اجتناب ناپذیر خواهد بود.
۳- بر اساس تبصره۴ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصّصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی»، مقرّر شد حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی مزبور، مطابق آیین نامه موضوع این ماده باشد. با توجه به اهمیّت گزارش حسابرسی مالیاتی موضوع ماده۲۷۲قانون مالیات های مستقیم و به منظور ارتقای کیفی گزارش های یادشده و کاهش ابهامات و اختلاف نظر فی مابین حسابداران رسمی و مأموران مالیاتی؛ مطابق تبصره ۲ ماده ۶ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ قانون فوق الذکر پیش بینی شد در صورتی که قبل از صدور برگ تشخیص مالیات نسبت به گزارش حسابرسی مالیاتی در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات براساس قوانین و مقرّرات مالیاتی (بند ب ماده ۵ آیین نامه مذکور) و اظهار نظر نسبت به مالیات هایی که مؤدی به موجب قانون مکلّف به کسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده است (بند ج ماده ۵ آیین نامه مذکور) به توضیحات تکمیلی و مدارکی نیاز باشد، باید مطابق تبصره فوق اداره امور مالیاتی موضوع را کتباً از حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی استعلام نماید. حسابداران رسمی، مؤسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی در خصوص استعلام ادارات امور مالیاتی در رابطه با ابهامات قانونی گزارش های حسابرسی، مکلّف به پاسخگویی و ارایه توضیحات تکمیلی شدند. از این مقرّرات نیز مستفاد می شود که ماده۲۸ آیین نامه ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیم با متن و روح قانون مغایرت ندارد. بنابراین مقرره مورد شکایت با قانون مغایرت ندارد و براساس صلاحیت اعطایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده است."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۷/۲۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب تبصره۲ ماده ۲۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب سال ۱۳۹۴ مقرّر گردیده است که سازمان امور مالیاتی کشور میتواند حسابرسی صورت های مالی و یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار کند و در این صورت پرداخت حق الزحمه حسابرسی مالیاتی طبق مقرّرات مربوط برعهده سازمان امور مالیاتی است که این حکم مندرج در قانون اولاً تجویز برون سپاری بخشی از وظایف سازمان امور مالیاتی است که میتواند این امر را به حسابرسان اعم از سازمان و مؤسسات واگذار نماید. ثانیاً این امر اختیاری است و بدین معنا نیست که در هر موردی فرآیند فعالیت مؤدی نیاز به حسابرسی داشته باشد و حتماً باید از ظرفیت سازمان حسابرسی و یا مؤسسات حسابرسی استفاده شود. ثالثاً براساس مفاد تبصره۱ ماده ۲۷۲قانون مذکور الزامی به پذیرش نظر حسابرسان برای مأمورین مالیاتی و یا سازمان امور مالیاتی وجود ندارد. رابعاً پرداخت حق الزحمه برعهده سازمان امور مالیاتی است. با این حال، در ماده۲۸ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹قانون مالیات های مستقیممقرّر شده است که در صورت عدم رعایت قوانین و مقرّرات در تنظیم گزارش حسابرسی، سازمان گزارش را به حسابرسی یا مؤسسه ارجاع و تنظیمکنندگان مکلّف هستند طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان نسبت به اصلاح گزارش اقدام نمایند که این حکم مندرج در مقرره تحمیل نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی به حسابرس مستقل یا سازمان حسابرسی و یا مؤسسه بوده و خلاف مفاد قانون یادشده و مبانی و اصول حاکم بر بحث استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره است و مستند به بند۱ ماده ۱۲ و مواد۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./