موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ و جزء (ب) بند ۵ و جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی
مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان امور مالیاتی بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 1384/07/27 را در ارتباط با مقررات مالیاتی بخش املاک صادر و ابلاغ نموده است، به نظر می رسد در مواردی با عدول از مقررات و سوء استنباط از مواد مربوطه در واقع به وضع مقررات جدید مبادرت نموده اند که این قسمت ها از بخشنامه خلاف قانون بوده و به جهت تجاوز از حدود اختیارات سازمان مالیاتی در صدور بخشنامه، استدعای بررسی و صدور رای به ابطال آن را دارد. موارد تجاوز از مقررات بخشنامه مذکور به شرح زیر است:
اول: توضیحات بند ۲ بخشنامه راجع به تبصره ۲ ماده ۵۴ ؛ به موجب ماده ۱۹ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 متن زیر به عنوان تبصره ۲ به ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم الحاق شده است. «تبصره ۲- از ابتدای سال ۱۳۸۲ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری خواهد بود که توسط کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده ۶۴ این قانون برای محدوده شهرها و روستاها و بر اساس هر متر مربع تعیین خواهد شد.» با صدور بخشنامه مذکور تمامی سیاست ها و نظرات و مصالحی که موجب وضع تبصره ۲ الحاقی به ماده ۵۴ بوده است لغو و نسخ گردیده که ذیلاً اشاره می شود:
الف- در بند ۲ بخشنامه مورد اشاره آمده است: «طبق این تبصره از ابتدای سال ۱۳۸۲ ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد. توجه داشته باشید که این تبصره صرفاً جنبه جایگزینی تبصره یک ماده ۵۴ از ابتدای سال ۱۳۸۲ را داراست به این معنی که فقط در شرایطی می توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد...» ایرادات وارد بر این توضیحات آن است که: اولاً، این تبصره صرفاً جنبه جایگزینی تبصره یک ماده ۵۴ را دارا نمی باشد، بلکه خود یک حکم مستقل در امر مالیات است و بنابه اصل قانونی بودن مالیات باید بدون کم و کاست طبق مصوب مجلس شورای اسلامی موردعمل و اقدام قرار گیرد و حکم تبصره صریح است که از ابتدای سال ۱۳۸۲ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک ارزش اجاری تعیین شده به وسیله کمیسیون تقویم املاک ماده ۶۴ است.
ب- در جزء (الف) بند ۲ بخشنامه آمده است: «الف- با عنایت به متن ماده ۵۴ اگر بعداً اسناد و مدارک مثبته به دست آید که معلوم شود اجاره ملک بیش از مبلغی است که ماخذ تشخیص مالیات قرار گرفته، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون قابل مطالبه خواهد بود» این نظر متاسفانه وضع مقرراتی است که نه در متن تبصره ۲ الحاقی آمده و نه از هیچ یک از احکام دیگر قانون استنتاج می شود. بلکه در واقع یک حکم جدید و مازاد بر مقررات قانون است که از طریق بخشنامه مقرر شده است.
ج- در جزء (ب) بند ۲ بخشنامه آمده است: «چنانچه مودی نسبت به مال الاجاره تقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته معترض باشد، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می باشد.» در خصوص این جزء از بخشنامه توضیح زیر ضروری است، نویسنده بخشنامه با ذکر مراجع ذیربط به کلی گویی پرداخته و روشن نکرده است که اعتراض به مال الاجاره تقویمی در کمیسیون تقویم املاک باید رسیدگی شود یا در مراجع حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نص تبصره ارزش اجاری تعیین شده قابل اعتراض و تعدیل در مراجع حل اختلاف نیست.
د- در جزء (د) بند ۲ بخشنامه آمده است: «اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی یا شهرداریها باشند قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن ملاک عمل خواهد بود.» معلوم نیست نویسنده بخشنامه از کجا فهمیده که قرارداد اجاره موسسات و شرکتهای دولتی در امر مالیات در حکم سند رسمی است. این مورد خود در واقع وضع ضابطه و مقررات جدید مازاد بر مقررات مواد ۱۲۸۶ لغایت ۱۲۹۳ قانون مدنی می باشد.
دوم- توضیجات جزء (ب) بند ۵ بخشنامه راجع به حق واگذاری؛ در جزء (ب) بند ۵ بخشنامه چنین آمده است: «بر خلاف تصور برخی از ماموران مالیاتی منظور از (موقعیت تجاری) مذکور در تبصره ۲ ماده ۵۹ آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل شود. لذا متذکر می گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود» این نحو انشاء مقررات نتیجتاً به اجرای مواردی منجر می شود که نه درقانون تصریح شده و نه منظور و مصلحت قانونگذاردر آن بوده است. سوم- توضیحات جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه راجع به انتقال ملک توام با حق واگذاری؛ بند ۱۰ بخشنامه راجع به تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره یک ماده ۸۰ مرتبط با ماده ۱۸۷ است ولی در جزء (ح) آن مقرراتی وضع نموده که مرتبط با حق واگذاری است. در خصوص این جزء از بخشنامه موارد زیر قابل امعان نظر است:
۱- اصطلاح «ملک توام با حق واگذاری» اصطلاحی غیر علمی است و هیچ جا بحثی از ملک توام با حق واگذاری نشده الا در این بخشنامه اداری خلاف مالیاتی.
۲- به نظر می رسد نویسنده بخشنامه در فهم مقررات ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۲ آن دچار سوء استنباط شده لذا موضوع را برای روشن شدن تشریح می نمایم:
اولاً- تبصره ۲ ماده ۵۹ در مقام وضع مالیات برای حق واگذاری و یا موقعیت تجاری محل نیست، این تبصره منحصراً در مقام تعریف حق واگذاری است.
ثانیاً- طبق ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ ۵ درصد مشمول مالیات می باشد.
ثالثاً- ارزش معاملاتی خود تکلیف املاک را از لحاظ کاربردهای مختلف و با ارزش های متفاوت تعیین نموده است. دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۳۸۳۷-۲۱۲ مورخ 1385/05/10 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 1606-201 مورخ 1385/04/04 رییس شورای عالی مالیاتی نموده است، در این نامه آمده است، مبنای تعیین عوارض شهرداری بابت املاک شهری و نیز حق الثبت قابل وصول وسیله دفاتر اسناد رسمی از متعاملین همان ارزش معاملاتی می باشد، در نتیجه رویکرد دولت به ارزش معاملاتی همواره بر اساس جلوگیری از افزایش زیاد به لحاظ حمایت از اقشار آسیب پذیر و مبارزه با تورم در امر مسکن بوده و در نتیجه ارزش معاملاتی تعیین شده بابت املاک حدود یک دهم تا یک سی ام ارزش واقعی است و ارزش اجاره بر مبنای همین نظر کمیسیون تقویم املاک به گونه ای محاسبه می شود که مال الاجاره واقعی بدست آید. در جزء (ب) بند ۵ بخشنامه به ماموران مالیاتی توجه داده شده صرف وقوع زمین در محلهایی که موقعیت تجاری دارند، کافی برای تعلق مالیات حق واگذاری محل (سرقفلی) نیست و هیچگونه مغایرتی با مقررات مالیاتی و مباحث حقوق تجارت در زمینه سرقفلی ندارد. راجع به جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه مذکور لازم به ذکر است که موضوع ارزش معاملاتی از ابتدای سال ۴۶ در قانون وجود داشته، با وجود این از تمامی املاک دارای محل کسب و تجارت موقع انتقال قطعی مالیات حق واگذاری محل اخذ گردیده است. اصولاً منشاء مال غیر منقول عرصه یا زمین است. اگر بنایی در زمین احداث شود، مال یا ملک متضمن اعیان نیز خواهد بود. حال اگر ملکی با این مشخصات محل کسب یا تجارت باشد، در کشور ایران حق نامشهود دیگری در آن پدیدار می شود که اصطلاحاً به آن سرقفلی و احکام مالیاتی به آن «حق واگذاری محل» گفته می شود. بنابراین اگر در بخشنامه عبارت «ملک توام با حق واگذاری محل» برای معرفی این گونه املاک بکار برده شوده واجد معضل خاصی نمی باشد و در بخشنامه های قبلی نیز عیناً به کار رفته است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید.
الف- به موجب حکم مقرر در صدر ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم، ماخذ درآمد مشمول مالیات اجاره املاک، مال الاجاره ای است که از روی سند رسمی تعیین می شود و در صورتی که اجاره نامه رسمی وجود نداشته باشد یا از تسلیم سند یا رونوشت آن خودداری گردد و یا موجر علاوه بر اجاره بها وجهی به عنوان ودیعه یا هر عنوان دیگر از مستاجر دریافت نموده باشد، میزان اجاره بها بر اساس املاک مشابه تعیین خواهد شد. و در تبصره ۲ الحاقی به ماده مذکور نیز تصریح شده است که از ابتدای سال ۱۳۸۲ ماخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره املاک، ارزش اجاری خواهد بود که توسط کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده ۶۴ قانون مزبور برای محدوده شهرها و روستاها و براساس مترمربع تعیین می شود. بنابراین بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض که ارزش تقویمی کمیسیون املاک را منحصراً در صورت عدم دسترسی به سند اجاره رسمی و نیز در موارد واگذاری ملک به صورت رهن تصرف ملاک عمل قرار داده است، مغایرتی با قانون ندارد.
ب- در قسمتی از ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم ذکر شده است که چنانچه بعداً اسناد و مدارک مثبته به دست آید که معلوم شود اجاره ملک بیش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مذکور قابل مطالبه می باشد. بنابراین جزء (الف) بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض که مبین حکم قانونگذار است، مغایرتی باقانون ندارد.
ج- نظربه اینکه مرجع رسیدگی به مطلق اختلافات مودی و وزارت امور اقتصادی و دارایی، هیات حل اختلاف مالیاتی ذیصلاح است و مراد از عبارت «مراجع ذیربط» مندرج در جزء (ب) بند ۲ بخشنامه مزبور هیاتهای مذکور می باشد، بنابراین مفاد جزء مذکور مخالف قانون نمی باشد.
د- با عنایت به نظارت و کنترل بر اسناد و قراردادهای تنظیمی با ادارات دولتی توسط مقامات ذیصلاح و اینکه جزء (د) بند ۲ بخشنامه در خصوص پذیرش اعتبار قراردادهای اجاره منعقده با موسسات و شرکت های دولتی و یا شهرداری ها به عنوان موجر یا مستاجر متضمن وضع قاعده آمره تضییع حقی نیست، بنابراین جزء مزبور هم مغایرتی با قانون ندارد.
ه- به موجب جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه مورد اعتراض مقرر گردیده است در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل به طور قطعی انتقال می یابد، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری محل به صورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل به ماخذ دریافتی طبق ماده ۵۹ محاسبه و وصول و در صورتی که بهای «عرصه و اعیان» و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله به طور یکجا بین طرفین معین شده باشد، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورد نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد، مابه التفاوت را به عنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند. در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و به ترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت. نظر به وجوه تمایز و افتراق بهای ملک با ارزش واگذاری سرقفلی آن در اماکن تجاری به عنوان دو حق منفک و مستقل از یکدیگر و تعلق مالیات به درآمد مربوط به هر مورد مفاد جزء (ح) بند ۱۰ بخشنامه که بر اساس احکام قانونگذار تبیین گردیده است، مغایرتی با قانون ندارد.
و- نظر به اینکه وقوع زمین ساده در منطقه تجاری فی حدذاته حق سرقفلی نیست و اطلاق واحد تجاری به زمین ساده فاقد بنای تجاری و فاقد فعالیت و کسب و کار تجاری موردی ندارد و طبعاً به نقل و انتقال زمین تجاری با اوصاف مزبور حق سرقفلی تعلق نمی گیرد بنابراین جزء (ب) بند ۵ بخشنامه خلاف قانون نیست.
نظر به مراتب فوق الذکر و عدم مغایرت موارد اعتراض شاکی نسبت به بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ 27/07/1384 سازمان امور مالیاتی موردی برای ابطال هیچ یک از شقوق مذکور در اجرای ماده ۴۲ قانون دیوان وجود ندارد.