تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۳/۶

شماره پرونده: ۰۲۰۸۳۵۲، ۰۲۰۸۵۵۰، ۰۲۰۸۳۳۵

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳-۱ و عبارت انتهایی بند ۵ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۳-۱ و عبارت انتهایی بند ۵ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" الف- درخصوص تعیین سقف حداکثری برای هزینه‌ های قابل کسر از درآمد مشمول مالیات، رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری پیشتر مشخص شده است. وفق دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹- ۱۴۰۱/۸/۳ این هیات، حکم به تعیین چنین سقفی، جدا از تعیین ضوابط انجام هزینه دانسته شده و ابطال گردیده است. حکم قانونگذار دراین ‌باره نیز در ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم، چنین بیان شده که «در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه ‌هیات وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.»

در مورد کمک های موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات ‌های مستقیم نیز، همچنان‌که در متن ماده و نیز دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸- ۱۴۰۲/۱۲/۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری تصریح شده، قانونگذار «حکم به قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است که مؤدی انتخاب می کند.» لذا روشن است که اختیاری که قانونگذار برای تعیین ضوابط به وزارتخانه ‌های چهارگانه داده، به معنی اختیار برای تعیین سقف حداکثری هزینه ‌های خیریّه نیست و صد درصد این هزینه‌های پرداختی در صورت رعایت ضوابط قانونی و نیز مستند و قابل اثبات بودن، قابل قبول خواهند بود. همچنین بدیهی است که، برخلاف هزینه‌ های تولید و عملیات که منطقاً درصدی از درآمد حاصل هستند، میزان کمک های خیریه، بسته به خیرخواهی و بخشندگی فرد نیکوکار است و هیچ ارتباطی با میزان درآمد مشمول مالیات وی ندارد و اگر شخصی خواست حتی تا صد درصد درآمد مشمول مالیات خود را صرف امور خیریه کند، باید وی را مورد تقدیر و تشویق قرار داد، نه این که، به مصداق و یمنعون الماعون، مانع این امر خیر شد.

با این ‌همه معلوم نیست، وزرای تصویب کننده مقرره مورد شکایت بر چه اساسی، منّاع الخیر معتد اثیم شده اند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ – ۱۴۰۲/۱۲/۸ و باتوجه به تضییع حقوق قانونی خیّرینی که برای دو دهه، هزینه‌ های خیریّه ‌شان به دلیل تجاوز از سقف مقرر در این بند، قابل کسر از درآمد مشمول مالیاتشان نشده، درخواست ابطال از تاریخ تصویب آن را، به دلیل مغایرت با مواد ۱۴۷ و ۱۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز مغایرت با دادنامه مذکور، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم.

ب- درخصوص بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت نیز، با توجه به سلب حق قانونی اعتراض به هیات تجدیدنظر مالیاتی و مغایرت این حکم با ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم و این که این امر، به‌ منزله تکلیفی است به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که رای هیات بدوی را به محض صدور قطعی تلقی نموده، در صورت اعتراض به رای در موعد قانونی اعتراض هم، از رسیدگی به آن خودداری کند و بدیهی است چنین تعیین ‌تکلیفی برای مراجع شبه ‌قضایی، براساس آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری در این‌ خصوص، خارج از حدود اختیارات وزرای تصویب‌کننده مقرره مورد شکایت است، افزون براین، چنین حکم ناروایی، به ‌منزله تکلیف به شعب مالیاتی دیوان عدالت اداری هم هست که آرای هیات‌ های حل اختلاف مالیاتی بدوی در خصوص ارزش‌گذاری اموال منقول اعطایی را، برخلاف دیگر آرای هیات‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی، از زمان صدور قطعی تلقّی نموده و به آنها رسیدگی کنند، و چنین حکمی نیز اصولاً ناقض اصل استقلال قوای سه‌گانه و خارج از حدود اختیارات وزرای تصویب‌کننده مقرره مورد شکایت است، با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸- ۱۴۰۲/۱۲/۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال از تاریخ تصویب عبارت «که رای آن قطعی و لازم ‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» را هم از انتهای بند ۵ دستورالعمل مورد شکایت، به دلیل مغایرت با ماده ۲۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"دستورالعمل شماره: ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵

تاریخ: ۱۳۸۳/۳/۲۷

پیوست: دارد

ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ جهت اجرا به پیوست ابلاغ می گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کل کشور

اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ مجلس شورای اسلامی

بند ۳-۱: کمک های نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود.

بند ۵: در صورتی که اموال منقول یا غیرمنقول یا منافع اموال به عنوان کمک غیرنقدی به مؤسسات مذکور در بندهای ۲ و ۳ اعطاء گردد، ارزش اموال غیرمنقول و اموال طبق نظر کارشناس رسمی دادگستری به تاریخ انتقال، تقویم و در مورد انتقال اموال منقول مبنای محاسبه قیمت روز اعطاء آنها خواهد بود و در صورتی که نسبت به مورد اخیر بین ادارات امور مالیاتی و اعطاء کنندگان راجع به میزان قیمت اختلاف بروز نماید. مرجع رسیدگی به اختلاف هیات سه نفری حل اختلاف مالیاتی خواهد بود که رای آن قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.

- وزیر امور اقتصادی و دارایی- وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزیر آموزش و پرورش- وزیر علوم، تحقیقات و فناوری"

در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۲۴۰۹۰۶ مورخ ۱۴۰۳/۴/۳ که ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده است، توضیح داده است که:

" همان‌گونه که در نامه شماره /۲۳۲/۷۰۰۹د مورخ ۱۴۰۳/۲/۹ مدیرکل دفتر فنّی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اشاره شده است، حکم ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم مربوط به وجوه و کمک‌ های پرداختی یا تخصیص یافته به حساب‌ های تعیین شده از طرف دولت و یا مراکز دولتی است، در حالی که بند (۳) و به تبع آن بند (۳-۱) مربوط به وجوه پرداختی جهت بهداشت و درمان و مربوط به انجمن‌ها، بنیاد ها، مؤسسات و ... غیردولتی می‌باشد. از این رو، به ‌رغم ادعای شاکی، مفاد موضوع شکایت، هزینه قابل کسری را اعلام نمی‌کند که در قانون ذکر شده باشد. بر همین اساس، خارج از گستره موضوعی دادنامه شماره ۱۴۰۱۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۱۹ مورخ ۱۴۰۱/۸/۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده و نمی‌توان با اخذ ملاک از آن، حکم مقرر در دادنامه یادشده را به موضوع شکواییه مطروحه سرایت داد.

افزون بر آن، دیگر دادنامه استنادی شاکی به شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۸ صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تفکیکی میان وجوه و کمک‌های پرداختی به مراکز دولتی و غیردولتی قایل نشده و به صورت مطلق به بیان حکم پرداخته است. حال آن که با دقت نظر در مفاد ماده (۱۷۲) قانون مالیات‌ های مستقیم و بر پایه آنچه در بند پیشین تشریح شد، در می‌یابیم که انجمن ‌ها، بنیاد ها، مؤسسات و ... غیردولتی بیرون از دایره شمول آن بوده و بالتبع آن از قلمرو شمول دادنامه مزبور نیز خارج هستند.

در پایان، با نظر به این که بند (۳-۱) اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم، مستند به اختیار منصوص در این ماده و صلاحیت کلی مقرر در قسمت پایانی ماده (۲۱۹) قانون مالیات ‌های مستقیم برای وزیر امور اقتصادی و دارایی در خصوص «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مالیات ‌های مستقیم» تنظیم و صادر شده است، صدور مصوبه مورد شکایت در چهارچوب و موافق با قوانین موضوعه، شرع مقدس و در حدود صلاحیت و اختیارات مرجع صادرکننده آن بوده و با استناد به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری و این که موجباتی برای ابطال آیین ‌نامه مذکور وجود ندارد، رد شکایت مورد تقاضاست."

مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نیز در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره /۷۰۰۹/۲۳۲د مورخ ۱۴۰۳/۲/۹ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

" همان گونه که در متن ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده است، کلیه وجوه پرداختی و کمک هایی که مستقیماً به حساب های تعیین شده از طرف دولت واریز می گردد و یا جهت تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل برخی مراکز دولتی نظیر مدارس، دانشگاه ها، مراکز بهداشتی و درمانی، کتابخانه ها و ... به مراجع مربوطه پرداخت و یا اختصاص می یابد از امتیاز مالیاتی تعیین شده بهره مند خواهند بود. بنابراین همانطور که در بندهای ۱ و ۲ ضوابط اجرایی ماده مذکور نیز تبیین شده است، کلیه وجوه و کمک های پرداختی به حساب های تعیین شده از طرف دولت و یا به مراجع دولتی مربوطه در چهارچوب مقرّرات قانونی، بدون در نظر گرفتن هیچ گونه محدودیتی، از درآمد مشمول مالیات سال پرداخت اشخاص کمک کننده قابل کسر می باشد.

لکن وزرای ذکر شده در متن ماده قانونی مورد اشاره، ضمن پیش بینی ساز و کارهای مربوط به پرداخت وجوه و کمک ها به دولت و مراجع دولتی در ضوابط اجرایی ماده مزبور، با هدف فعالسازی و ایفای نقش خیّرین در اموری از قبیل بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران با توجه به نقشی که مؤسسات خیریّه، انجمن ها و ... در پیشبرد امور مزبور دارند، در بند ۳ ضوابط اجرایی، وجوه پرداختی برای امور بهداشت و درمان و مؤسسات خیریّه را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات کمک کننده در نظر گرفته اند.

بدین ترتیب در ادامه در جزء ۳-۱ ضوابط، مقرر شده است کمک های نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات منع مالیاتی انتخاب شده توسط مؤدی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود. در این ارتباط لازم به ذکر است؛ اولاً همان طور که اشاره شده کسر وجوه پرداختی به مؤسسات خیریّه از درآمد مشمول مالیات در راستای توجه به نقش مؤسسات خیریّه و حمایت از فعالیت های عام المنفعه بوده و از آنجا که این کمک ها مستقیماً به حساب های تعیین شده از طرف دولت و یا امور برشمرده دولتی مندرج در ماده ۱۷۲ قانون پرداخت نمی گردد؛ لذا کسر کلیه کمک های پرداختی بدون محدودیت در مورد آن و به ویژه شکایت نسبت به آن به استناد ماده مزبور موضوعیت نخواهد داشت. ثانیاً این موضوع لزوماً به معنی عدم پذیرش صد درصدی کمک ها نبوده و برخلاف ادعای شاکی، سقف هزینه ای برای اعطای مزایای مالیاتی بابت کمک های پرداختی در نظر گرفته نشده است. در این راستا، چنانچه مجموع کمک پرداختی مؤدی به مؤسسه خیریّه تا بیست درصد درآمد مشمول مالیات وی باشد، کل آن از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت کسر خواهد شد. ثالثاً به منظور جلوگیری از گسترش دامنه تخفیف، ترجیح یا معافیت های مالیاتی براساس احکام قوانین برنامه پنج ساله توسعه جمهوری اسلامی ایران و مفاد بند (۱۷) سیاست های کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی مقام معظم رهبری مبنی بر «اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی»، پذیرش کمک های یاد شده با حد و حدود مشخص شده منظور گردیده است و گسترش دامنه آن با محدودیت قانونی مواجه می باشد. با توجه به مراتب فوق، این سازمان درخواست رد شکایت از بند (۳-۱) ضوابط اجرایی موصوف را دارد."

همچنین مدیرکل حقوقی، املاک و تنظیم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی نیز در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ۱۰۷/۲۴۹۹ مورخ ۱۴۰۳/۶/۳ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:

" ۱- توجهاً به این که دادخواست شاکی می بایست به طرفیت سازمان امور مالیاتی تنظیم می گردید، طرح دعوا به طرفیت وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی فاقد موضوعیت بوده و مسیولیت پاسخ گویی در خصوص مصوبه معترضه با سازمان امور مالیاتی می باشد.

۲- به استحضار می رساند که اظهارات شاکی بر ابطال بند ۳-۱ اصلاحیه ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم می باشد و شاکی آن را مغایر با ماده ۱۷۲ قانون مالیات مستقیم اعلام نموده است. شایان ذکر است آنچه به موجب دادخواست مطروحه مستتر گردیده این مطلب است که طی بند (۲) اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم ۱۰۰ درصد وجوهی که توسط مؤدیان مالیاتی به منظور مصرف در امور تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل آن دسته از مدارس، دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه های تربیتی و آسایشگاه ها؛ مراکز بهزیستی و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری که بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می شود و به حساب های خاصی معرفی شده از سوی وزارت یا سازمان ذی ربط واریز می گردد از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی که مؤدی انتخاب خواهد کرد، کسر خواهد شد.

به کیفیت موصوف قانونگذار طی بند ۲ اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ذیل آن به موضوع معافیت ۱۰۰ درصدی پرداخته است. لکن طی بند ۳-۱ مصوبه مذکور که مورد اعتراض شاکی می باشد، برخی نهادها را از شمول معافیت ۱۰۰ درصدی مستثنی و مقیّد به سقف معافیت ۲۰ درصد نموده است.

در خور عنایت این که دستگاه های مندرج در بند ۲ که برخوردار از معافیت ۱۰۰ درصدی می باشند، مقیّد به وصف «تأمین بودجه به وسیله دولت» بوده و به نظر می رسد یکی از مهمترین وجوه تمایز نهادهای مندرج در بند ۲ که برخوردار از معافیت ۱۰۰ درصدی هستند با نهادهای مندرج در بند ۳ که متّصف به سقف معافیت ۲۰ درصدی می باشند نیز «تأمین بودجه به وسیله دولت» و قابلیت اعمال کنترل های نظارتی بخش عمومی می باشند. آنچه از رفتار قانونگذار در تصویب مصوبه اخیر استنباط می گردد، نگرانی فرار مالیاتی با عنوان کمک به نهادهای مندرج در بند ۳ می باشد که ممکن است فرض احتمالی تعارض منافع و پولشویی را نیز مدنظر قرار داده باشد، چه این که دستگاه های مندرج در بند ۲ را که مقیّد به تأمین بودجه از سوی دولت و کنترل های بودجه ای و نظارتی مالی- محاسباتی بخش عمومی می باشند واجد معافیت ۱۰۰ درصدی اعلام نموده است.

در خاتمه به استحضار می رساند اگرچه تبیین منظور قانونگذار و دفاع از مصوبه مورد شکایت به طریق اولی در حدود صلاحیت تخصّصی واصع قانون می باشد که هیات قطعاً استعلام لازم را از مرجع تخصّصی اخذ خواهند نمود، لکن حسب ارجاع ابلاغیه به وزارت متبوع و بررسی دادخواست حاضر به نظر می رسد قانونگذار با مداقه بر پیشگیری از فساد مالیاتی در نظام اسلامی حذف بسترهای مفسده خیز مالیاتی اقدام به تصویب اصلاحیه ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۷۴۵ مورخ ۱۳۹۹/۱/۹ نموده؛ در حالی که شاکی بدون درک حداقلی از مقصود قانونگذار به طرح جزیره ای بخشی از مصوبه مالیاتی فارغ از بندهای دیگر نموده و به نوعی کنترل های اعمال در جزء های ذیل بند ۳ را با گریز بلامحل به ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم استتار نموده و ضمن دادخواست جاری، وصف «مناع الخیر معتد اثیم» را به واضعین مصوبه موضوعه منتسب نموده است که فی نفسه در خور امعان نظر مقتضی از سوی آن هیات می باشد. براساس توضیحات تقدیمی و با عنایت بر ایرادات شاکی و ماهوی به شرح پیش گفت، صدور رای به رد شکایت مطروحه مورد تقاضا می باشد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۳/۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

الف. براساس ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶: «صد درصد وجوهی که به حساب های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت می‌شود و همچنین ‌وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمک های غیرنقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، ‌دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه های تربیتی و آسایشگاه ها و مراکز بهزیستی و کمیته امداد امام خمینی (ره) و جمعیت هلال احمر و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری (‌دولتی) طبق ضوابطی که توسط وزارتخانه‌های آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین می‌شود، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد قابل کسر می‌باشد.» نظر به این که انجمن ها، بنیادها، مؤسسات و ستاد و آسایشگاه مذکور در بند ۳ ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم از مصادیق مندرج در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم محسوب نمی‌شوند، بنابراین حکم بند ۱-۳ از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن مقرر شده است کمک های نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدی قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

ب. براساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶: «آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای براساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره‌های آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قطعی و لازم الاجرا می‌باشد» و با توجه به حکم قانونی مذکور، عبارت انتهایی بند ۵ ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده ۱۷۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع بخشنامه شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که براساس آن مقرر شده است رای هیات حل اختلاف مالیاتی در موارد رسیدگی به دعاوی موضوع بند مذکور قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود، از جهت سلب حق تجدیدنظرخواهی افراد و مأموران سازمان امور مالیاتی نسبت به آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی با ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.