* شاکی : آقای سید مسیح مولانا

*طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

*موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند (د) تبصره (۸) ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۹/۱۳

* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند (د) تبصره (۸) ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۹/۱۳به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

د : بازبینی بعد از خاتمه حسابرسی، اداره امور مالیاتی می تواند نسبت به انتخاب برخی از گزارش های حسابرسی به منظور بررسی و ارزیابی کیفیت آنها اقدام نماید. اداره امور مالیاتی در صورت ضرورت با مراجعه به مودی و بررسی دفاتر اسناد و مدارک حسب مورد گزارش لازم تهیه خواهد نمود. گزارش نهایی مربوط به این نوع حسابرسی منجر به مواردی همچون تهیه گزارش حسابرسی متمم یا اصلاحی، تهیه گزارشات تخلفات ماموران مالیاتی و گزارشاتی در جهت تشویق و ارتقای ماموران مالیاتی با رعایت مقررات قانونی مربوط می گردد. بازبینی می تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذیربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط واحدهای ستادی ذیربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

مطابق با جمله پایانی بند (د) مقرره مورد اعتراض " بازبینی می تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذی ربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط، واحدهای ستادی ذی ربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود."

به عبارتی مستنبط از جمله مذکور چنین برداشت می شود که هر واحد ستادی ذی ربط و یا شورای عالی مالیاتی می تواند از حوزه کاری حسابرسی یا بدون دلیل درخواست بازبینی در پرونده ای را داشته باشد. اختیار درخواست بازبینی توسط هرواحد ذی ربطی در شرایطی صادر شده است که طبق قانون مالیات های مستقیم شرح وظایف و حیطه اختیارات هر واحدی مشخص شده است.

به طور مثال طبق فصل چهارم از باب پنجم ق.م.م درخصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی، شورای مذکور صرفاً مجاز به انجام وظایف در حیطه اختیارات مصرح شده طبق ماده (۲۵۵) و (۲۵۶) ق.م.م می باشد و حتی بنا به حکم ماده (۲۵۶)ق.م.م شورای عالی مالیاتی مجوز ورود و بررسی پرونده به صورت ماهوی را نداشته و صرفاً از لحاظ شکلی در خصوص رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه که منجر به نقض یا تایید آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی می شود را دارد.

لذا درخواست شورای عالی مالیاتی از حوزه کاری حسابرسی درخصوص بازبینی یک پرونده در حکم توسعه اختیارات شورا بوده و این موضوع درخصوص سایر واحدهای ستادی ذی ربط هم قابل تسری می باشد. به نظر می رسد بنا به حکم قانون طبق فصل ششم از باب پنجم ق.م.م در خصوص وظایف و اختیارات دادستانی انتظامی مالیاتی، درخواست بازبینی صرفاً در حیطه وظایف و اختیارات دادستانی انتظامی در راستای مواد (۲۶۴) و (۲۶۵) ق.م.م می باشد و درخواست بازبینی توسط سایر واحدهای ذیربط چه ستادی و چه غیر ستادی به طور مستقیم از حوزه کاری حسابرسی در حیطه اختیارات و شرح وظایف آن واحدها نمی باشد و هرگونه درخواست بازبینی در پرونده ای صرفاً از مجرای دادستانی انتظامی مالیاتی منطبق با قانون می باشد. لذا بنا به توضیحات فوق ابطال مقرره مورد درخواست می باشد.

* خلاصه مدافعات طرف شکایت:

۱- مطابق ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده است. به تجویز همین ماده نحوه انجام دادن تکلیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیت های هر یک از مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون در آیین نامه مربوط تعیین شده که سازمان امور مالیاتی کشور پیشنهاد نموده و توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی به تصویب رسیده است.

۲- براساس بند (د) ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی یادشده بعد از خاتمه حسابرسی، اداره امور مالیاتی می تواند نسبت به انتخاب برخی از گزارش های حسابرسی به منظور بررسی و ارزیابی کیفیت آنها اقدام نماید حسابرسی بازبینی می تواند با درخواست دادستانی انتظامی مالیاتی و حسب مورد سایر مراجع ذی صلاح مالیاتی ذی ربط از جمله اداره کل امور مالیاتی مربوط، واحدهای ستادی ذی ربط در سازمان و شورای عالی مالیاتی و توسط حوزه کاری حسابرسی انجام شود. بنابراین به طور کلی فرآیند حسابرسی از نوع بازبینی معطوف به دو هدف اصلی می باشد که عبارتند از: الف تهیه گزارش متمم حسابرسی مالیاتی و متعاقباً صدور برگ تشخیص مالیات متمم و ب) ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرسی/ حسابرس مالیاتی حسب درخواست مراجع متخلف سازمانی؛

۳- براساس بند (۱) ماده ۲۷۰ قانون مالیات های مستقیم، هرگاه بعد از تشخیص مالیات و غیر قابل اعتراض بودن آن معلوم شود که مأموران تشخیص و یا نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی عضو هیات حل اختلاف مالیاتی از روی تعمد یا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارک مودی و بدون تحقیقات کافی درآمد مودی را کمتر یا بیشتر از میزان واقعی تشخیص داده اند، علاوه بر جبران خسارات وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می نماید متخلف به مجازات اداری حداقل سه ماه و حداکثر پنجسال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد. بدیهی است تعیین میزان خسارت وارده توسط شورای عالی مالیاتی، در بسیاری از موارد مستلزم درخواست بازبینی گزارش حسابرسی می باشد.

بنا به مراتب فوق:

اولاً: بند (د) ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی مذکور، بنا به اختیارات حاصل از ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، در واقع نحوه برخورداری از صلاحیت های هر یک از مأموران مالیاتی و اداره امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون را در راستای تحقق عدالت مالیاتی و رعایت حقوق مودیان تعیین نموده است.

ثانیاً: مراجع متخلف سازمانی در اثنای وظایف محوله توسط این سازمان به منظور ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرس/حسابرسان مالیاتی و پیشبرد وظایف خود، می توانند درخواست بازبینی را ارایه نمایند و این امر منافاتی با قوانین نداشته و به منزله بسط و گسترش اختیارات مراجع یادشده نمی باشد. به عنوان نمونه یکی از وظایف معاونت محترم درآمدهای مالیاتی این سازمان، ساماندهی و نظارت بر شناسایی، تشخیص حسابرسی مالیاتی و وصول مالیات می باشد و در راستای اجرای وظایف محوله، در آیین نامه یادشده این اختیار جهت ارزیابی کیفی گزارشات برای واحدهای ستادی پیش بینی شده است.

خاطر نشان می سازد، تهیه گزارش موضوع بند یادشده صرفاً برای رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات ماموران مالیاتی و ..... نیست که محدود به اختیارات و وظایف دادستان انتظامی مالیاتی باشد، لذا بند (د) ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم مطابق قوانین تدوین شده است. ملزم به ذکر است که شاکی به اشتباه ابطال جمله پایانی بند (د) تبصره (۸) ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی قانون مذکور را خواستار شده است، درحالی که حسابرسی بازبینی در بند (د) ماده ۲۹ پیش بینی شده است.

نظر به مراتب فوق، از آن جا که این سازمان براساس قانون و در حدود صلاحیت ها و اختیارات قانونی، مقررات آیین نامه اجرایی مذکور را پیشنهاد نموده و وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز آن را تصویب کرده است، لذا رد شکایت شاکی، مورد استدعاست.

پرونده کلاسه هـ ت/۰۳۰۰۱۱۱ در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۴ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

با عنایت به اینکه ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیممتکفل بیان انواع حسابرسی مالیاتی اعم از حسابرسی اداری و حسابرسی میدانی و بازرسی با محدوده شمول هر کدام از این انواع و احکام متفرع بر آنها می باشد و در مقرره مورد شکایت یعنی بند (د) تبصره (۸) ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی مذکور راجع به بازبینی پس از خاتمه حسابرسی احکامی را بیان نموده است و این اجازه و اختیار به واحدهای مالیاتی و ادارات مربوطه داده شده است تا برخی از گزارش های حسابرسی را راستی آزمایی و صحت سنجی نموده و کیفیت تدوین آنها را ارزیابی نمایند تا چنانچه در راستای قانون، ضرورت به انجام اقداماتی نسبت به آنها باشد فی المثل نیاز به ارایه گزارش به هیات های حل اختلاف مالیاتی یا دادستان انتظامی مالیاتی یا هیات تخلفات اداری و یا اعمال مواد ۱۵۶ و ۱۵۷قانون در خصوص مالیات متمم و یا اعمال ماده ۲۱۷ ق.م.م و تشویق مأمورین مالیاتی باشد، اقدامات لازمه و قانونی معمول گردد و در این حد حکم، مندرج در مقرره مورد شکایت که ناظر به مرحله قبل از قطعیت مالیات تبیین می شود، مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد مواد ۱۲ و ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداریرای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری