طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور

مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره ۱۸۸۷۲/۴۶۸۵/۴/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۷۶/۰۵/۰۲

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۱۸۸۷۲/۴۶۸۵/۴/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۷۶/۰۵/۰۲ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

«نظر به اینکه راجع به ترتیب اجرای مقررات قانون اصلاح ماده ۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ بار دیگر سوالات متعددی توسط واحدهای مختلف مالیاتی مطرح میگردد، لذا ضمن جلب توجه همکاران به مفادبخشنامه شماره ۲۷۹۰/۶۶۱-۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۶/۱/۲۶، جهت رفع سایر اشکالات مطروحه نکات زیر را نیز یادآوری مینماید: ۱- کلیه حقوق بگیران مشمول قانون کارمصوب ۱۳۶۹/۱۲/۲۹ مجمع تشخیص مصلحت نظام، ازحیث مقررات مالیاتی مشمول واژه " کارگران " مندرج در ماده ۸۴ و تبصره یک قانون مالیاتی اصلاحی فوق الاشعارمیباشند. ۲- باتوجه به مقررات مربوط به تعیین حداکثر ساعات کار( ۴۴ ساعت در هفته و ۱۷۶ ساعت برای چهارهفته ) و با عنایت باینکه معمولا حقوق و فوق العاده اضافه کاربصورت ماهانه توسط موسسات و اشخاص پرداخت میگردد، میزان اضافه کار موضوع قسمت اخیرتبصره یک ماده ۸۴ مذکور برای کارگران حدود۹۶ ساعت در ماه میباشد. بنابراین فوق العاده اضافه کاردریافتی آنها باید با رعایت مقررات قانون کار حداکثرتا۹۶ ساعت درماه مشمول نرخ مقطوع ده درصد و مازاد آن با افزودن به جمع حقوق و فوق العاده های دیگرسالیانه حقوق بگیر مورد اعمال نرخ تصاعدی موضوع ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه آن مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ قرارگیرد. لازم به ذکراست که در موقع پرداخت یا تخصیص فوق العاده اضافه کار، چنانچه مجموع درآمد حقوق سالیانه با اضافه نمودن فوق العاده اخیرکمتر از حد نصاب معافیت مالیاتی مذکور در ماه ۸۴ اصلاحی باشد، دراینصورت فوق العاده اضافه کار مزبور هم مشمول پرداخت مالیات نخواهد بود. مثال : حقوق و مزایای مستمر دریافتی ماهیانه درسال ۱۳۷۶ ۳۰۰۰۰۰ ریال فوق العاده اضافه کاردریافتی در فروردین ماه ۱۳۷۶ ۱۸۰۰۰۰ ریال (حق الزحمه اضافه کار فوق براساس مدت زمان کمتراز ۵۰% ساعات کارروزانه محاسبه شده است) درآمد مشمول مالیات مستمرسالیانه ۳۶۰۰۰۰۰ = ۱۲ × ۳۰۰۰۰۰ جمع " " " " و غیر مستمر ۳۷۸۰۰۰۰= ۱۸۰۰۰۰ +۳۶۰۰۰۰۰ چون این مبلغ از حدنصاب معافیت سالانه یعنی مبلغ ۳۸۴۰۰۰۰ ریال کمتر میباشدبنابراین حق الزحمه مزبورمشمول پرداخت مالیات نخواهد بود. حال اگر حقوق بگیرد در اردیبهشت ماه نیزمطابق فروردین ماه اضافه کاری دریافت نماید قسمتی از فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ماه بشرح زیرمشمول پرداخت مالیات خواهد بود. جمع درآمد مشمول مالیات یکساله ۳۹۶۰۰۰۰=۱۸۰۰۰۰+۳۷۸۰۰۰۰ (منجمله حق الزحمه اضافه کارفروردین و اردیبهشت) قوق العاده اضافه کار مشمول مالیات ۱۲۰۰۰۰=۳۸۴۰۰۰۰- ۳۹۶۰۰۰۰ باتوجه باینکه تمام اضافه کاری اردیبهشت ماه مربوط به مدت زمان کمتراز ۵۰% ساعات کار روزانه بوده، لذا مبلغ ۱۲۰۰۰۰ ریال مشمول نرخ ۱۰% طبق بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم میگردد. مالیات فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ما ۱۲۰۰۰۰=۱۰% ×۱۲۰۰۰۰ و چون جمع دریافتی حقوق بگیردرطول سال براساس مقررات جاری مربوط کمتراز نصاب ۱۴۴۰۰۰۰۰ ریال (موضوع ماده ۸۵ لایحه حداکثر و حداقل حقوق) میباشد مبلغ ۱۲۰۰۰ ریال مزبور مشمول بخشودگی مالیات موضوع تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی میگردد . پس : ۳۰۰۰=۲۵% × ۱۲۰۰۰ ۹۰۰۰=۳۰۰۰ -۱۲۰۰۰ مالیات قابل کسربابت فوق العاده اضافه کار اردیبهشت ماه ۷۶ ۳- مطلع هستید که حداکثر حقوق موضوع ماده ۸ " لایحه قانونی مربوط به حداکثرو حداقل حقوق مستخدمین شاغل و بازنشسته و آماده خدمت مصوب ۱۳۵۸/۲/۴ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران " برای سالجاری (۱۳۷۶) مبلغ ۱۲۰۰۰۰۰ ریال در ماه است که دوازده برابر آن، مبلغ ۱۴۴۰۰۰۰۰ ریال بابت یکسال مالیاتی میباشد و تا این مبلغ، طبق تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی، معادل ۲۵% مالیات بخشوده میشود. حال توجه خواهند داشت که دراحتساب رقم مذکور باید مجموع حقوق و مزایای ( فوق العاده های) مستمر و غیرمستمر سالانه اعم از نقدی و غیرنقدی حقوق بگیر پس ازکسر معافیت های مقرر قانونی (باستثنای معافیت مالیاتی موضوع ماده ۸۴ اصلاحی مصوب ۱۹/۱۲/۷۵)مبنای محاسبه قرار گیرد. دراین خصوص به مثال زیر توجه فرمایید: حقوق و فوق العاده های دریافتی ماهانه شخصی که مستخدم یکی از موسسات خصوصی است، عبارتست از: ۱- حقوق اصلی ۶۰۰۰۰۰ ریال ۲- فوق العاده شغل ۳۵۰۰۰۰ ریال ۳- فوق العاده محرومیت ازتسهیلات زندگی ۲۵۰۰۰۰ ریال ۴- فوق العاده محل خدمت ۵۰۰۰۰ ریال ۵- فوق العاده جذب ۱۰۰۰۰۰ ریال چنانچه شخص مزبوربابت شهریورماه مبلغ ۵۴۰۰۰۰ ریال نیز فوق العاده اضافه کاردریافت کند( که مبلغ ۱۳۵۰۰۰ ریال آن بابت اضافه کارمازاد بر ۵۰% کارروزانه است )، مالیات متعلق بشرح زیر محاسبه میگردد: ریال ۱۸۰۰۰۰= ۳۰% × ۶۰۰۰۰۰ حد معافیت فوق العاده ها طبق قسمت اخیر بند ۶ ماده ۹۱ ۲۲۰۰۰۰=۱۸۰۰۰۰- (۱۰۰۰۰۰ +۵۰۰۰۰ +۲۵۰۰۰۰) فوق العاده های مشمول مالیات موضوع ردیفهای ۳ تا ۵ ۱۱۷۰۰۰۰=۲۲۰۰۰۰ + ۳۵۰۰۰۰ + ۶۰۰۰۰۰ درآمد حقوق ماهانه مشمول مالیات قبل از کسر معافیتها ۱۴۰۴۰۰۰۰= ۱۲ ×۱۱۷۰۰۰۰ درآمد حقوق مستمرسالانه مشمول مالیات ۱۰۲۰۰۰۰۰= ۳۸۴۰۰۰۰ - ۱۴۰۴۰۰۰۰ درآمد حقوق مستمرسالانه مشمول مالیات ۲۹۹۵۰۰۰= نرخ موضوع ماده ۱۳۱ × ۱۰۲۰۰۰۰۰ مالیات حقوق مستمرسالانه قبل ازکسر۲۵% معافیت مالیات درآمد مستمر سالانه ۲۲۴۶۲۵۰=۷۵/۰ × ۲۹۹۵۰۰۰ مالیات قابل کسردرهرپرداخت ماهانه ۱۸۷۱۸۸=۱۲ : ۲۲۴۶۲۵۰ ========= فوق العاده اضافه کارمشمول نرخ موضوع ماده ۱۳۱ ۴۰۵۰۰۰=۱۳۵۰۰۰- ۵۴۰۰۰۰ فوق العاده اضافه کارمشمول نرخ ۱۰% مالیات ۱۰۳۳۵۰۰۰=۱۳۵۰۰۰ + ۱۰۲۰۰۰۰۰ مجموع حقوق و فوق العاده اضافه کارمشمول مالیات ۳۰۴۹۰۰۰=نرخ موضوع ماده ۱۳۱ × ۱۰۳۳۵۰۰۰ مالیات حقوق وفوق العاده اضافه کار ۵۴۰۰۰ = ۲۹۹۵۰۰۰ - ۳۰۴۹۰۰۰ مالیات قسمتی ازفوق العاده اضافه کارکه مشمول نرخ ماده ۱۳۱میشود ۱۴۱۷۵۰۰۰=۱۳۵۰۰۰ + ۱۴۰۴۰۰۰۰ که چون رقم حاصله کمترازمبلغ ۱۴۴۰۰۰۰۰= (۱۲ × ۱۲۰۰۰۰۰) ریال است پس : مالیات قسمتی از اضافه کارکه (۱) ۴۰۵۰۰= ۷۵/۰ × ۵۴۰۰۰ مشمول نرخ ماده ۱۳۱ میشود ۱۴۵۸۰۰۰۰ = ۴۰۵۰۰۰ + ۱۴۱۷۵۰۰۰ ۱۸۰۰۰۰ = ۱۴۴۰۰۰۰۰ - ۱۴۵۸۰۰۰۰ قسمتی از اضافه کارکه مشمول ۱۰% بدون معافیت ۲۵% میشود (۲) ۱۸۰۰۰ = ۱۰% × ۱۸۰۰۰۰ مالیات قسمتی ازاضافه کارکه مشمول معافیت ۲۵% نمیشود مالیات قسمت دیگری از اضافه کار ۲۲۵۰۰۰ = ۱۸۰۰۰۰ - ۴۰۵۰۰۰ که مشمول ۱۰% با ۲۵% معافیت میشود. (۳) ۱۶۸۷۵ = ۷۵/۰ ×۱۰% × ۲۲۵۰۰۰ مالیات قسمت دیگری از اضافه کارکه مشمول ۱۰% مالیات با ۲۵% معافیت میگردد. ۷۵۳۷۵= ۱۶۸۷۵ + ۱۸۰۰۰ + ۴۰۵۰۰ مالیات اضافه کارپرداختی درشهریورماه ۴- چنانچه حقوق بگیران مشمول قانون کارغیرازحق الزحمه اضافه کار وجوه غیرمستمردیگری دریافت نمایندازجهت اجرای مقررات اصلاحی ماده ۸۴ مذکور و تبصره های ذیل آن ابتدا فوق العاده اضافه کاردر محاسبات منظور و سپس غیرمستمر دیگر مورد محاسبه مالیات قرارخواهد گرفت . ۵- فوق العاده اضافه کارپرداختی توسط وزارتخانه ها، موسسات دولتی یا وابسته به دولت،شرکتهای دولتی و نیز سازمانهایی که شمول قانون نسبت به آنهامستلزم ذکر نام است یا ازمحل اعتبارات دولتی همچنان مشمول مقررات بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ واصلاحی آن مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ با رعایت مقررات تبصره ۲ ماده ۸۴ اصلاحی مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ میباشد . متذکرمیشود،مفاداین بخشنامه به تایید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است .»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود. بخشنامه مورد شکایت، کلیه حقوق بگیران، مشمول قانون کار اعم از کارکنان بخش دولتی و غیر دولتی (عمومی غیردولتی) و خصوصی را در بر می گیرد. در این بخشنامه ساعات اضافه کار علی الاطلاق ۹۶ ساعت در ماه محاسبه گردیده است و این ساعات اضافه کار مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته گردیده است در حالی که مطابق رای شماره ۱۲۴۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ ۱۳۹۷/۰۴/۱۹، " اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار مزد محسوب نمی شود" از این رو نمی توان با اطلاق عنوان فوق العاده اضافه کار به صورت ماهانه، آن را جز مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل (موضوع تبصره ۱ ماده ۳۶ قانون کار) دانست زیرا که این قبیل فوق العاده ها با هر عنوانی که به کارگر پرداخت گردند صرفا در کارگاه هایی که دارای طرح طبق بندی و ارزیابی مشاغل نیستند، برحسب ماهیت شغل یا محیط کار یا ترمیم مزد در ساعات عادی کار پرداخت می گردند، فلذا مشمول اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار بوده و بنا به دلایل پیش گفته این اضافه کار مزد یا مزایای ثابت پرداختی به تبع شغل تلقی نمی گردد و از آنجا که مطابق ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مزد، مقرری یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیر مستمرقبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در قانون مالیات های مستقیم و این اضافه کار در زمره این موارد نمی باشد لذا از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است و بخشنامه مورد شکایت از این جهت مغایر با مواد قانونی پیش گفته می باشد.

۲- از سوی دیگر تبصره (۱) ماده ۸۴ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۷۵/۱۲/۱۹ که در آن مجوز کسر مالیات از اضافه کار کارگران صادر گردیده بود با اصلاحات قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۹۴ منسوخ گردیده است.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۵۴۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۱۵ به طور خلاصه اعلام کرده است که :

۱- بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم پیش از اصلاح، اضافه کار را مشمول مالیات مقطوع به نرخ ۱۰٪ دانسته و در پایان بند مذکور قید نموده است " به این درآمدها مالیات دیگری تعلق نخواهد گرفت." بنابراین عدم شمول مالیات دیگر به پرداخت های مذکور به دلیل پیش بینی مالیات ۱۰ درصدی در ماده یاد شده می باشد و با حذف بند ۱۳ مذکور حکم مالیات ۱۰ درصد به اضافه کار و عدم تعلق مالیات دیگر به آن لغو گردیده و در آمد مذکور مانند سایر درآمدهای موضوع ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم، مشمول مالیات حقوق به نرخ های مقرر خواهد بود. لذا، شمول مالیات به درآمد اضافه کار بر گرفته از مقررات بخشنامه مورد اعتراض نبوده و با حذف مقررات اصلاحیه مورخ ۱۳۷۱/۰۲/۰۷ بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم و تبصره (۱) ماده ۸۴ قانون مالیات های مستقیم، اصلاحی مورخ ۱۳۷۵/۱۲/۱۹، مقررات بخشنامه یاد شده که نسبت به تبیین موضوع، از جمله تعیین میزان اضافه کار ماهانه مربوط به (۵۰٪) ساعت کار روزانه اقدام نموده است، عملا موضوعیت ندارد.

نظریه تهیه کننده گزارش : نظر به آنکه فوق العاده اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار، از جمله مزایای غیر مستمر ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم محسوب می گردد و از سوی دیگر بخشنامه مورد شکایت ناظر بر مقررات منسوخ بند (۱۳) ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم پیش از اصلاحیه ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ می باشد لذا معافیت فوق العاده اضافه کار موضوع ماده ۵۹ قانون کار از درآمد حقوق مشمول مالیات فاقد وجاهت قانونی می باشد و شمول مالیات نسبت به فوق العاده مذکور براساس ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خواهد بود و از این رو بخشنامه مورد شکایت مغایر با قانون نمی باشد و قابل ابطال تشخیص داده نمی شود.

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که : «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون.» نظر به اینکه عدم تعلق مالیات بر اضافه کار پس از شمول مالیات مقطوع به نرخ ده درصد بر آن، بر مبنای مقررات بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ (اصلاحی ۱۳۷۱/۲/۷) بوده و با حذف بند قانونی مذکور، اضافه کار نیز مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد ؛ بنابراین مقـرره مورد شکایت خـلاف قانون و خـارج از اختیار نبوده، لذا به اسـتناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکـیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.