* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

* مـوضـوع شکایت و خـواستـه: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۲۳۵۶/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۱/۱۰/۲۹

*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

گزارش شماره ۲۳۱۲-۳۰/۵۰-۷۱/۸/۹ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی در مورد اینکه جریمه تاخیر پرداخت وام دریافتی از بانکها هزینه عملیات بانکی محسوب وجزء هزینه های قابل قبول می باشد یا خیر؟ حسب ارجاع مشارالیه در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ در هیات عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح و بشرح آتی مبادرت به صدور رای گردید. نظر به عموم بند ۱۸ ماده ۱۴۸قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه بعدی آن وجوهی را که موسسات موضوع ماده ۱۴۷ قانون علاوه براصل مبلغ وام بابت وام دریافتی به بانکها پرداخت می نمایند صرفنظر از عنوان آن جزء هزینه بانکی پرداختی بابت اخذ وام محسوب و از جمله هزینه های قابل قبول می باشد، مضافاً آنکه بنا به مدلول بند ۷ ماده ۱۴۸ از نظر عنوانی نیز فقط جریمه پرداختی به دولت و شهرداریهای جزء هزینه های قابل قبول محسوب نمی شوند و جریمه پرداختی به بانک بابت تاخیر پرداخت اقساط وام را نمی توان از مصادیق جریمه پرداختی تلقی نمود. بانتیجه موافقم.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

رای مورد شکایت مربوط به بند (۱۸) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم تا اصلاحی مصوب ۱۳۷۱/۰۲/۰۷ می باشد و استفاده از این رای با تغییر بند (۱۸) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ منقضی شده است لیکن کماکان از این رای در تصمیمات ماموران مالیاتی، هیات های حل اختلاف مالیاتی، شورای عالی مالیاتی و هیات ماده ۲۵۱ مکرر مورد استناد قرار می گیرد .

*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۸۶۱۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۸/۱۵ به طور خلاصه توضیح داده اند که:

به دلیل اینکه نسبت به شمول بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مذکور بر «جریمه تاخیر وام»، ابهاماتی در ادارات و مراجع مالیاتی مطرح گردیده بود، سرانجام رای شماره ۳۰/۴/۱۲۳۵۶ به تاریخ ۱۳۷۱/۱۰/۲۹ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیات های مستقیم ؛ مرتبط با بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ و اصلاحیه ۱۳۷۰/۰۲/۰۷ آن و قبل از اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ همان قانون صادر گردید که قابلیت اجرایی آن شامل سال های مالیاتی عملکرد لغایت سال ۱۳۸۰ بوده و متضمن این معنا بوده است که مبالغ «جریمه تاخیر» پرداختی مودیان به بانکها و موسسات اعتباری غیر بانکی، بابت وام و تسهیلات دریافتی، فارغ از عنوان پرداخت، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب و این جرایم از مصادیق جرایم موضوع قسمت اخیر بند ۷ ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم تلقی نمی گردند.

پس از انجام اصلاحات قانونی بعدی در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون یادشده نیز رای مذکور شورای عالی مالیاتی بدون آنکه نقض صریح یا ضمنی شده باشد تنها دامنه شمول آن توسیع یافته بدین معنی که واژه "جریمه"، که موضوع صدور رای موصوف شورای عالی مالیاتی بود، بموجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ قانون مالیات های مستقیم» در متن بند (۱۸) ماده مرقوم درج و آورده شده است و ضمنا عبارت "سود و کارمزد" که به موجب قانون اصلاحی مصوب ۱۳۷۱/۰۲/۰۷ از بند (۱۸) ماده مذکور قانون مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ حذف گردیده بود مجددا به موجب قانون اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و نیز عبارت "تخصیص یافته باشد " هم علاوه بر پرداخت به موجب همان اصلاحیه به این بند از ماده مرقوم اضافه و الحاق گردید. مضافا اینکه به موجب قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب۱۳۹۴، شمول بند مذکور از ماده یادشده علاوه بر بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی -که طی اصلاحیه ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ با افزوده شدن قید "مجاز" به آن تخصیص یافته و موسسات غیر بانکی غیر مجاز از شمول آن خارج گردیده است به صندوق های تعاون و حمایت از توسعه بخش کشاورزی و متعاقبا شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی هم تعمیم یافته است.

*نظریه تهیه کننده گزارش:

بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ در مقامِ بیانِ «هزینه های قابل قبول» مقرر می داشت: «سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک‌ها پرداخت شده و یا بابت وام‌هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده ‌پرداخت شده باشد.» این بند در سال ۱۳۷۱ مورد اصلاح قرار گرفت و به صورت آتی درآمد: «کارمزدی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت شده باشد و در مورد بانکها هزینه بانکی‌ پرداختی بابت اخذ وام.» در سال ۱۳۸۰ نیز اینگونه اصلاح می شود: « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا‌تخصیص یافته باشد». این بند در نهایت در سال ۱۳۹۴ اصلاح گردیده و هم اکنون مقرر می دارد: «سود، کارمزد و جریمه‌هایی که برای انجام عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون، صندوق‌های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز و شرکتهای واسپاری (لیزینگ) دارای مجوز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد.»

در زمان حکومت بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون فوق الذکر مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحی سال ۱۳۷۱، «جریمه تاخیر وام» جزء هزینه های قابل قبولِ مصرّح در بند ۱۸ مذکور نبوده اند، درنتیجه در خصوص اینکه آیا جریمه تاخیر وام، مشمول بند ۱۸ یادشده می باشد یا خیر، واجد سکوت و ابهام بوده و به منظور رفع ابهام، موضوع به شورای عالی مالیاتی ارجاع گردیده است. شورای مذکور «جریمه تاخیر وام» را مشمول بند ۱۸ دانسته و آن را جزء هزینه های قابل قبول دانسته است. در اصلاحات قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۳۹۴، نسبت به «جرایم» نیز تصریح نموده و ابهامی را که رای شورای عالی مالیاتی بر اساس آن اصدار یافته را مرتفع نموده است. در نتیجه بند ۱۸ اصلاحی سال ۱۳۹۴ نه تنها رای شورای مذکور را نقض ننموده بلکه آن را تایید نموده است.

قسمت اخیر مصوبه مورد اعتراض مستند به بند ۷ ماده ۱۴۸ قانون مذکور صادر گردیده است. این بند مصوب سال ۱۳۶۶ بوده و تاکنون مورد اصلاح قرار نگرفته است، در نتیجه حکم آن همچنان معتبر بوده و مجری است. بند مذکور مقرر می دارد: « حق‌الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض و مالیات‌هایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداری‌ها و وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی‌و وابسته به آنها پرداخت می‌شود (‌به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیاتهایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از‌دیگران و پرداخت آن می‌باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری‌ها پرداخت می‌گردد).»

بنا به مراتب فوق، صدر رای شورای عالی مالیاتی در اصلاحات سال ۱۳۹۴ مورد پذیرش قرار گرفته است و ذیل رای مذکور نیز در اصلاحات قانونی، تغییری نکرده است، لذا نظر به رد شکایت ابراز می گردد.

در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ به عنوان قانون حاکم بر زمان وضع مصوبه مورد شکایت به صراحت بیان شده است که سود و کارمزد وجوهی که برای انجام عملیات موسسه به بانک ها پرداخت شده و یا بابت وام هایی که از موسسات غیر بانکی تحصیل گردیده و پرداخت می شود به عنوان هزینه قابل قبول در حساب مالیاتی مودی منظور می شود و چون مصادیق مندرج در ماده ۱۴۸ قانون مبنی بر ماده ۱۴۷ قانون یاد شده ، قانونگذاری شده اند و به طور کلـی در ماده ۱۴۷ هزینه های مربوط به تحصیل درآمد موسسه را جزو هزینه های قابل قبول برشمـرده است و در مصوبه مـورد شکایت نیز جریمه تاخیـر پـرداخت وام دریافتی که علی الاصول در راستای تحصیل درآمد برای موسسه می باشد و آنچه استثناء شده است فقط جریمه پرداخت به دولت و شهرداری ها می باشد ، فلذا با لحاظ اینکه در اصلاح قانـون مالیاتهای مستقیـم این سنـخ پـرداخت جریمه ها که در راستای فعالیت مـوسسه می باشد به عنـوان هزینه های منطبق و قابل قبول شناسایی و تلقی می شوند ، بنابراین مصوبه مورد شکایت در راستای حکم مقنن بوده و مغایرتی با مقررات ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.