* طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی

* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال دستورالعمل ۵۳۰/۱۴۰۱/۱۸۶ مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۸ (ابطال بندهای یک تا سه ماده ۵ و بند دو ماده ۶ طبق لایحه رفع نقص ۱۴۰۲/۵/۲۷ ) ماده ۵ و بند دو ماده ۶ طبق لایحه رفع نقص ۱۴۰۲/۵/۲۷ )

* شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

ماده ۵) بدهی مالیاتی قابل وصول جهت صدور گواهی مالیاتی

۱- در مورد اشخاص حقوقی، تمامی بدهی مالیاتی قطعی شناسایی شده در سامانه ها عملکردی یا وصول و اجرا مربوط به پرونده مالیاتی شخص حقوقی شامل بدهیهای مربوط به مالیات بر درآمد، مالیات بر ارزش افزوده، مالیاتهای تکلیفی و حقوق، مالیات حق تمبر و جرایم مالیاتی متعلقه مقرر در قوانین و مقررات مربوط جهت صدور گواهی مالیاتی باید وصول گردد.

۲- در مورد صاحبان مشاغل، بدهی های مالیاتی در منبع مالیات بر درآمد مشاغل ( موضوع فصل چهارم باب سوم ق.م.م ) مالیات بر ارزش افزوده و حسب مورد، مالیاتهای تکلیفی، حقوق و نیز جرایم مالیاتی متعلقه مقرر در قوانین و مقررات مربوط، به تفکیک بدهیهای شناسایی شده در سامانه های عملکردی و سامانه وصول و اجرا به ترتیب زیر می بایست وصول گردد:

۱-۲ در مورد بدهیهای شناسایی شده در سامانه های عملکردی صرفاً بدهیهای مالیاتی مربوط به واحد کسبی مورد استعلام ملاک عمل می باشد.

۲-۲ در مورد بدهی های شناسایی شده در سامانه وصول و اجرا یا بخش وصول و اجرای سامانه سنیم: تمامی بدهی های شناسایی شده فارغ از فعالیت کسبی ملاک عمل می باشد.

۳- در مشارکتهای مدنی بدهی های مالیاتی مذکور در بند ( ۲) این ماده برای تمامی شرکا باید ملاک عمل قرار گیرد.

تبصره ۱) بدهی های مالیاتی اشخاص ثالت در محلی که متقاضی به نشانی آن درخواست صدور گواهی مالیاتی نموده است (جز در صورت وجود تعهد و مسیولیت قانونی برای متقاضی، بر اساس مقررات ماده ۱۸۲ ق.م.م یا قسمت اخیر ماده ۲۲ ق.م.ا ) مانع صدور گواهی مالیاتی برای متقاضی نیست.

تبصره ۲) در مواردی که مودی از رای قطعی حیات حل اختلاف مالیاتی به شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری شکایت نماید چنانچه رای مورد شکایت از طرف این مراجع نقض شده باشد. بدهی مالیاتی تا زمان صدور رای هیات موضوع ماده (۲۵۷) ق.م.م (هیات هم عرض) قطعی نبوده و مانع صدور گواهی مالیاتی نخواهد بود.

تبصره ۳) چنانچه مالیات به قطعیت رسیده باشد، لیکن پرونده در شورای عالی مالیاتی در دست رسیدگی باشد، چنانچه بودی به میزان مالیات مورد رای وجه نقد یا تضمین بانکی بسپرد و یا وثیقه ملکی معرفی کند یا ضامن معتبر که اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالیاتی باشد معرفی نماید (رعایت مقررات ماده ۲۵۹ ق.م.م ) صدور گواهی مالیاتی بلامانع است.

ماده ۶) فرآیند و مواعد پاسخ به استعلام

پس از دریافت استعلام مراجع قانونی بدهی های مالیاتی به صورت سیستمی بررسی و به شرح زیر اقدام خواهد شد.:

۱- چنانچه بدهی مالیاتی برای مودی شناسایی نشود گواهی مالیاتی به صورت سیستمی صادر و برای مراجع ذیربط ارسال می شود.

۲- چنانچه بدهی مالیاتی برای مودی شناسایی شود اقدامات زیر به صورت همزمان انجام می شود.

۱-۲- مراتب وجود بدهی مالیاتی به صورت سیستمی به مراجع قانونی مربوط اعلام می شود.

۲-۲ - مراتب وجود بدهی از طریق پیامک به مودی اعلام و همزمان فهرست بدهی مالیاتی به تفکیک سال، منبع موضوع و مبلغ بدهی مالیاتی در پنجره واحد بارگذاری می گردد.

*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

شاکی در دادخواست مطروحه و همچنین در لایحه رفع نقص شماره ۹۲۹۲ مورخ ۱۴۰۲/۵/۲۷ در مقام تنجیز خواسته عنوان داشته است که:

در خصوص دستورالعمل شماره ۵۳۰/۱۴۰۱/۱۸۶ مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۱۸ سازمان امو مالیاتی کشور به امضاء رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور که از تاریخ لازم الاجرا شده است شرایط مقرر قانونی رعایت نشده و موجب تضییع حقوق موکل گردیده است؛ بدین شرح که در خصوص صدور گواهی موضوع ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم وفق صراحت ماده مزبور و در اصلاحیه سال ۱۳۹۴ آن مقنن اشعار می دارد: صدور یا تجدید یا تمدید کارت بازرگانی و پروانه کسب یا کار اشخاص حقیقی یا حقوقی از طرف مراجع صلاحیت دار منوط به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی ذیربط مبنی بر پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده میباشد موضوع بدهی مالیاتی قطعی شده مورد توجه قرار گرفته لذا هر نوع مالیات با هرمنشا و مبنایی بغیر از بدهی مالیاتی قطعی شده مخل صدور گواهی مزبور در این ماده نمی باشد. نظر به اینکه مفهوم مالیات قطعی شده در قوانین موضوعه کاملا روشن بوده و اصولاً مالیاتی قطعی شده تلقی میشود که اولاً در روال رسیدگیهای مالیاتی شناسایی شده باشد؛ ثانیاً مراتب تشخیص آن به مودی اعلام و ابلاغ شده باشد؛ ثالثاً یا مورد تایید و پذیرش مودی قرار گرفته باشد یا در مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد رسیدگی قرار گرفته و پس از سیر روال قانونی و بررسی اعتراضات احتمالی مودی قطعیت یافته باشد. لیکن در بخشنامه مورد اشاره در این دادخواست صادر کننده دستورالعمل در بند ۱ ماده ۵ اشاره نموده است تمامی بدهی مالیاتی قطعی شناسایی شده که این عبارت با متن قانون مربوط به آن ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم در تضاد است. همچنین در بند ۲ ماده ۶ دستورالعمل موضوع دادخواست قید شده است چنانچه بدهی مالیاتی برای مودی شناسایی شود در این خصوص با توجه به اینکه قانونگذار مصرحاً تاکید بر مالیات قطعی شده دارد متن موجود در دستورالعمل موضوع دادخواست بر خلاف قانون بوده و موجب تضییع حقوق موکل گردیده و قابلیت استماع و اجرا ندارد.

همچنین در بند ۲-۱ بند ۲ ماده ۶ دستورالعمل موضوع دادخواست اعلام شده است مراتب وجود بدهی مالیاتی به صورت سیستمی به مراجع قانونی مربوطه اعلام میشود برخلاف قانون مالیاتهای مستقیم اشاره به بدهی مالیاتی شده است در حالی که مقنن به صراحت در ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم بدهی قطعی مالیاتی را مد نظر قرار داده است لیکن صادر کننده بخشنامه به صورت عام به بدهی مالیاتی اشاره داشته است. ثالثاً مقنن در متن قانون مالیاتهای مستقیم و کلیه اصلاحیه های آن (سامانه) یا سیستم های مورد استفاده سازمان امور مالیاتی کشور را مبنای شناسایی و قطعیت بخشیدن به بدهی مالیاتی مودیان اعم از قطعی و غیر قطعی را به رسمیت نشناخته و استناد صادر کننده دستورالعمل مذکور به سامانه امور مالیاتی و مبنا قراردادن آن برای شناسایی هر نوع بدهی در تناقض آشکار با متن صریح قانون مالیاتهای و مودی مکلف است ظرف مدت ۱۰ روز از زمان اعلام بدهی مالیاتی با مراجعه به پنجره واحد نسبت به پرداخت ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی اعلام شده یا حسب مورد ارایه مدارک پرداختهای قبلی ثبت نشده در سیستم اقدام نماید در این خصوص اولاً مشخص نیست منظور از سیستم کدام سیستم سامانه می باشد. ثانیاً مجدداً و موکداً مستقیم می باشد. لذا با توجه به اینکه مفاد دستورالعمل موضوع این دادخواست عملاً با مصادره به مطلوب نمودن نابجا من غیر حق و ناصواب و تفسیر به رای غیرقانونی ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم و با فشار غیرقانونی بر مودیان ،مالیاتی صدور گواهی موضوع ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم را مستمسک وصول مطالبات عام ادعایی خود اعم از قطعی شده یا قطعی نشده قرار داده است بنابر مراتب فوق و با توجه به ادله و مدارک ،ابرازی رسیدگی و صدور رای مبنی بر ابطال مصوبه مذکور، مورد استدعا است.

همچنین در لایحه رفع نقص آمده است: به استحضار می رساند نظر به اینکه ماده ۱۸۶ قانون مالیات های مستقیم بیان می دارد صدور یا تحدید با تمدید کارت بازرگانی و پروانه کسب یا کار اشخاص حقیقی یا حقوقی از طرف مراجع صلاحیت دار منوط به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی ذیربط مبنی بر پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده میباشد؛ لذا اولاً بدهی مالیاتی قطعی شده را ملاک قرار میدهد و ثانیاً علاوه بر پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده با ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده نیز الزام به ارایه گواهی مربوطه به مودیان نموده است لیکن ابطال بندهای ۱ الی ۳ ماده ۵ و بند ۲ ماده ۶ دستورالعمل مذکور که از عبارت بدهیهای شناسایی شده استفاده نموده و بدهی مالیاتی به معنای عام و قطعی نشده را ملاک قرار میدهد و حقوق مودیان از جمله حقوق شرکت موکل را بدهی تضییع می نماید و در تناقض آشکار با ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم است. مورد استدعا است.

*در پاسخ به شکایت مذکور، طرف شکایت به موجب لایحه شماره ۵۲۲۰۷ مورخ ۱۴۰۲/۷/۱۰ توضیح داده است که:

شاکی محترم مدعی است بدهی مالیاتی قطعی شناسایی شده در بند ۱ ماده ۵ دستورالعمل مورد شکایت با متن قانون مربوط به آن (ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم) در تضاد است.

در پاسخ می توان گفت برابر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به ویژه ماده ۲۱۹ آن از جمله فرآیندهای مالیاتی شامل شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول میباشد. پس از جری این فرآیند حسب مورد با تمکین مودی با اعتراض وی و رسیدگی در مراجع حل اختلاف مالیاتی در صورت تایید برگ تشخیص ، مالیات قطعی و قابل وصول میگردد لذا شناسایی فرع بر قطعیت بوده و مالیات قطعی لزوما مرحله شناسایی را پیموده است . در خصوص مورد اعتراض همان گونه که از عنوان مقرره (دستور العمل) بر می آید در مده ترسیم سازوکار اجرا هر چه بهتر ماده ۱۸۶ پیش گفته و ناظر به نحوه اقدام ماموران مالیاتی و سامانه های مربوط می باشد. این امر به خوبی در دادنامه شماره ۱۳۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۷۰۵ مورخ ۱۴۰۱/۹/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد پذیرش قرار گرفته است.

همان گونه که استحضار دارید طبق رویه مرسوم در برخی از مقررات مرجع تصویب کننده نخست به تعریف پاره از واژگان به کار رفته در متن می پردازد به این ترتیب منظور و مراد خویش را به طور صریح از کاربرد لفظ در مصوبه بیان میدارد. بر همین اساس دستورالعمل مورد شکایت نیز در ماد یک ذیل عنوان تعاریف در بند و بدهی مالیاتی را تعریف نموده است بدهی قطعی شده اهم از اصل مالیات و عوارض و جرایم متعلقه وفق قوانین و مقررات مالیاتی اعم از مالیاتهای مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده و سایر قوانین مربوط " لذا بدهی مالیاتی مذکور در مقرره منصرف به همین معنا می باشد.

در بخش دیگر دادخواست شاکی محترم مدعی است در بند ۲-۱ ماده ۶ دستور العمل معترض عنه (وجود بدهی مالیاتی به صورت سیستمی به مراجع قانونی مربوط اعلام میشود. اولا : مشخص نیست منظور از سیستم کدام سیستم سامانه میباشد. ثانیا: مجدداً و موکداً بر خلاف قانون مالیاتهای مستقیم اشاره به بدهی مالیاتی شده است ثالثا مقنن در متن قانون مالیاتهای مستقیم و کلیه اصلاحیههای آن سامانه با سیستم های مورد استفاده سازمان امور مالیاتی کشور را مبنای شناسایی و قطعیت بخشیدن به بدهی مالیاتی به رسمیت نشناخته در پاسخ به جزء اولاً تبصره ماده ۴ دستورالعمل یادشده بدین شرح نحوه اطلاع رسانی و سامانه مرتبط را تعریف نموده است امکان ثبت الکترونیکی استعلام از طریق کارپوشه در پنجره واحد برای مودی نیز وجود دارد. همزمان با صدور پاسخ استعلام (اعم از صدور گواهی با اعلام عدم امکان صدور گواهی مراتب از طریق پیامک به مودی اطلاع رسانی و اطلاعات پاسخ صادره بر روی پنجره واحد برای مودی و نیز برای مرجع ذیربط بارگذاری میشود. به علاوه امکان اصالت سنجی پاسخ استعلام برای مرجع ذیربط فراهم می باشد. پاسخ جزء تانیا در بخشهای پیشین آمده است که به منظور رعایت اختصار از تکرار آن پرهیز می گردد. پاسخ جزء ثالثاً: فارغ از اینکه در ما نحن فیه سیستم با سامانه ای مبنای شناسایی و قطعیت بدهی مالیاتی قرار نگرفته و بحث تجمیع اطلاعات جهت بررسی دقیق و سریع مطرح میباشد همان گونه که مستحضرید استفاده از فناوری اطلاعات و یکپارچگی هر بیشتر در ارایه خدمات عمومی و تلاش در گسترش دولت الکترونیک از ضروریات نظام اداری بوده و قوانین و مقررات گوناگون از جمله برنامه های پنج ساله به این موضوع پرداخته و به آن تاکید دارند. از جمله این مقررات می توان به تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم اشاره نمود.

پرونده کلاسه هـ ت/ ۰۲۰۰۲۰۶ در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱ هیات تخصصی مورد بررسی واقع شد و با لحاظ عقیده قضات حاضر در جلسه در هیات تخصصی با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل اقدام به صدور و انشاء و رای می نماید:

راجع به تقاضای ابطال بند ۳ از ماده ۵ و تبصره های سه گانه آن و نیز بند دو ماده ۶ از دستورالعمل شماره ۵۳۰/۱۴۰۱/200 مورخ ۱۴۰۱/۴/۱۸ (سایر بندهای مورد شکایت به شرح جداگانه منتهی به صدور نظریه در هیات تخصصی شده است) با لحاظ اینکه مرجع وضع مصوبه منطبق با مفاد قانون در خصوص چگونگی صدور گواهی ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم در جهت اخذ تسهیلات، احکامی را بیان نموده است از جمله اینکه در مشارکت های مدنی تمامی بدهی شرکا باید لحاظ شود که این حکم مصوبه مربوط به فعالیت مشارکت است و نه شرکاء و نیز قید شده است در صورت وجود و طرح پرونده اختلافی در شورای عالی مالیاتی یا هیات همعرض، به جهت قطعی نبودن بدهی، امکان صدور گواهی وجود دارد که این حکم به نفع مودیان و در جهت مساعدت می باشد و در موارد طرح در شورای عالی مالیاتی با تودیع تضمین، امکان اخذ گواهی وجود دارد و سایر احکامی که در مقرره و بندهای موضوع شکایت وجود داشته، مغایرتی با قوانین و مقررات از آنها احراز و استنباط نمی شود، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.