موضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره ۱ جزء ۱-۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ وزیر امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «و کل مبلغ صورت حساب نقدی تلقی می شود» از تبصره ۱ جزء ۱-۱ ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"بر اساس تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ شرط مقنن برای غیر نقدی تلقی کردن معاملات، تنها ثبت نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودیان و تایید طرفین است و مصرف کننده نهایی بودن یا نبودن خریدار هم هیچ تاثیری در این خصوص ندارد در حالی که در تبصره ۱ جزء ۱-۱ اصلاحی ماده ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲۲؍۱؍۱۴۰۱ تنها شرط مربوط به نسیه بودن معـاملات و دریافت و پرداخت هـای مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است. نتیجه مصوبه این می شود که فروشنده ناچار است ارزش افزوده ایی را پرداخت کند که هنوز وجه آن را دریافت نکرده است و به همین جهت درخواست ابطال «و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود» از تبصره یادشده به جهت مغایرت با تبصره های ۱ و ۲ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ و خروج از حدود اخـتیارات از حیث تضـییق دامنه شمـول حکم مقتضی درخواست ابطال از زمان صدور دارد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور مواد۱، ۲، ۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مورخ ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ به شرح زیر اصلاح می گردد:

اصلاحیه مواد ۱، ۲، ۷ و ۸ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم

ماده ۷ آیین نامه حذف و ماده ۸ آن به شرح زیر اصلاح می شود:

کلیه مودیانی که به عرضه کالا و یا ارایه خدمات اشتغال دارند مکلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زیر صادر و نگهداری نمایند:

۱- صورتحساب الکترونیکی: صورتحسابی است دارای شمـاره منحصر به فرد مالیاتی، که در سه قـالب زیر صادر می شود:

۱-۱- صورتحساب الکترونیکی نوع اول یا «صورتحساب با اطلاعات کامل»، شامل نوع فروش (شامل مواردی از قبیل بورس کالا، بورس انرژی، سامانه تدارکات الکترونیکی دولت، حق العمل کاری، پیمانکاری، داخلی، صادراتی و نظیر آن)، نوع خریدار (مصرف کننده نهایی حقیقی یا فعال اقتصادی) تاریخ و زمان صدور (ساعت، دقیقه و ثانیه) و حداقل در بر گیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی یا نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، شناسه یا کد ملی یا شناسه فراگیر اتباع خارجی، نشانی کامل و شماره پستی، شماره شعبه، برای هر دو شخص فروشنده و خریدار و مشخصات کالا با خدمات ارایه شده، شامل شناسه کالا یا خدمت، شرح کالا یا خدمت، واحد سنجش، مقدار یا تعداد، مبلغ واحد (فی) و مبلغ کل، تخفیفات، مالیات بر ارزش افزوده، به شرح سایر عوارض و مبلغ سایر عوارض آن و مقدار پرداخت نقدی و مقدار نسیه آن حسب مورد، باشد.

تبصره ۱- در صورتی که نرخ خریدار مصرف کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی خریدار الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می شود."

علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن به وزارت دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ پاسخی ارسال نکرده است ولی مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه ۹۱۷۳؍۲۱۲؍ص مورخ ۳؍۵؍۱۴۰۱ توضیح داده است که:

"بر اساس مفاد تبصره ۱ ماده ۴ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ «مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودیان ثبت شده و به تایید طرفین رسیده باشد. در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد، نقدی تلقی می شود.» همچنین طبق مفاد تبصره ۲ همین ماده «در معاملات غیر نقدی نظیر فروش اقساطی و اجاره به شرط تملیک و قراردادهای پیمانکاری و مشاوره ای، تاریخ تعلق مالیات و عوارض همان تاریخ صدور صورتحساب است؛ لکن مودی با رعایت تبصره فوق مجاز است پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خریدار یا مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسباً، به تاخیر بیندازد و سازمان تا زمان پرداخت مالیات و عوارض فروش این نوع معاملات توسط کارفرما یا خریدار، مودی را مشمول جریمه تاخیر در پرداخت نخواهد کرد. در خصوص معاملات مذکور، تا زمان پرداخت مالیات و عوارض توسط خریدار، اعتبار مالیاتی برای وی از این بابت منظور نخواهد شد.» که این موضوع در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ در مفاد مواد ۲۰ و ۱۱ تکلیف مودیان را در جهت تاریخ تعلق، وصول و تسویه حساب با سازمان امور مالیاتی فارغ از دریافت اصل و فرع بهای کالا و خدمات تبیین نموده بود که در قانون دایمی مصوب ۱۴۰۰ این ایراد و اشکال در راستای حمایت از مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده برطرف گردیده است.

همچنین بر اساس ماده ۵ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ فرایند کلی ثبت معاملات و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده در سامانه مودیان به صورت زیر است:

الف- صورتحساب الکترونیکی، توسط فروشنده از طریق سامانه مودیان صادر می شود. در مورد مودیانی که مستقیماً با مصرف کننده نهایی ارتباط دارند، عملیات ثبت فروش و صدور صورتحساب الکترونیکی، توسط پایانه فروشگاهی انجام می شود.

ب- در صورتی که خریدار، مصرف کننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مودیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مودیان منتقل می شود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور می شود.

تبصره: مودیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مودیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحساب ها اقدام کنند. عدم اظهار نظر ظرف مدت مذکور به منزله تایید صورتحساب مربوط می باشد.»

بنابراین با عنایت به اینکه هدف از تصویب مقررات تبصره های ۱، ۲ و ۳ ماده ۴ قانون دایمی شدن مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ (ساز و کار ثبت معاملات در سامانه مودیان) قابلیت ردیابی و کنترل معاملات یادشده توسط سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای مفاد ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان داخلی و قوانین بودجه سنواتی از جمله مفاد بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به جهت حمایت از شرکت های پیمانکاری و مشاورین و سازندگان که کارفرمای آنان بخش دولتی می باشد، بوده و همچنین پذیرش این گونه معاملات و نسیه بودن آن توسط سازمان امور مالیاتی منوط به تایید طرفین معامله در سامانه مودیان می باشد که با توجه به اینکه اصولاً طبق قوانین و مقررات مذکور، برای مصرف کنندگان نهایی در سامانه مودیان کارپوشه ای جهت تایید معاملات مقرر نشده است، لذا تایید معامله توسط مصرف کنندگان نهایی قابل انجام نیست. به عبارت دیگر اجرای ساز و کار ثبت معاملات برای مصرف کنندگان نهایی به دلیل تعداد و شرایط این گونه مودیان دارای مشکلات و معاذیر اجرایی می باشد و در قوانین یاد شده هم در این خصـوص مقرراتی پیش بینی نگـردیده است. همچنین لازم به ذکر است مطابق قسمت اخیر اصلاحیه مورد شکایت، مفاد مورد شکایت، بعد از راه اندازی سامانه مودیان قابلیت اجراء را خواهد داشت. با توجه به مراتب فوق الذکر اشکالی به مصوبه مورد اعتراض وارد نمی باشد لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۹؍۷؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس تبصره‌ 1 ماده 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است که: «مطابق این قانون اصل بر نقدی بودن معاملات است، مگر اینکه نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداخت های مرتبط با آن در سامانه مودیان ثبت شده و به‌ تأیید طرفین رسیده باشد و در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مودیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقی می‌شود.» با عنایت به اینکه بر مبنای حکم فوق، نقدی و غیرنقدی بودن معاملات دایر مدار ثبت در سامانه بوده و عدم ثبت در سامانه به منزله نقدی بودن معاملات است که قانونگذار نیز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامانه نسیه بودن ثبت شود، عملا تفاوتی ندارد که به واسطه های قبل از مصرف کننده نهایی فروخته شود و یا به مصرف‌کننده نهایی و این معامله بر مبنای قانون نقدی محسوب نمی‌شود و با لحاظ اینکه در تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 وزیر امور اقتصادی و دارایی برخلاف مفاد حکم مقرر در تبصره قانونی مذکور حکم دیگری از مفاد قانون استخراج شده است و آن حکم این است که اگر نرخ خریدار مصرف‌کننده نهایی است، درج کامل اطلاعات هویتی الزامی نبوده و کل مبلغ صورتحساب نقدی تلقی می‌شود، بنابراین تبصره مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.