موضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال یک عبارت از جزء ۱-۱ بند (ب) دستورالعمل شماره ۲۲؍۹۷؍۲۰۰؍ص مورخ ۱۹؍۸؍۱۳۹۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال یک عبارت از جزء ۱-۱ بند (ب) دستورالعمل شماره ۲۲/۹۷/۲۰۰/ص مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را با استناد به مواد ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم (حق اعتراض به آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی) و دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۴۶۴ مورخ ۲۷؍۳؍۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، خواستار شده و اینگونه اعلام کرده است که:

"به موجب حکم مقرر در جزء ۱-۱ بند (ب) دستورالعمل مورد اعتراض، عملاً فرض شده است که آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی صادره در اجرای ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم، در صورتی که رای به «غیر مودی بودن» مودی مورد نظر اداره مالیاتی و مطالبه مالیات از شخص دیگری داده باشند، صد در صد درست و غیر قابل اعتراضند؛ در حالی که عقلاً چنین فرضی قابل پذیرش نیست چرا که در صورت اشتباه بودن آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی، شخصی که به اشتباه مودی تلقی شده ناچار به پرداخت مالیات خواهد بود. بنابراین حکم مذکور به جهت سلب حق اعتراض از اشخاص خلاف قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" شماره ۲۲؍۹۷؍۲۰۰؍ص مورخ ۱۹؍۰۸؍۱۳۹۷؛ دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم:

ب) نحوه و چگونگی رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم

در مواردی که مودی با ارایه دلیل، اسناد و مدارک به شرح بند «الف» بصورت مکتوب اعلام نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مودی واقعی شخص دیگری است. پرونده امر در هر مرحله ای که باشد، می بایست به قید فوریت و خارج از نوبت در هیات حل اختلاف مالیاتی به شرح زیر مورد رسیدگی قرار گیرد:

۱- قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات (در مواردی که هیات حل اختلاف مالیاتی در مرحله اعتراض مودی به برگ تشخیص با اعتراض به رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی تشکیل شده باشد)

۱-۱ در مواردی که اعتراض مودی به شرح بند «ب» مورد قبول و پذیرش هیات های حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد:

در این صورت هیات حل اختلاف مالیاتی می بایست در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم نسبت به انشاء رای جهت مطالبه مالیات از مودی واقعی که مشخصات آن نیز می بایست در متن رای درج گردد، اقدام نماید. رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدیدنظرخواهی با شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود. این حکم در خصوص بخشی از یک رای نیز که در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم صادر شده باشد، جاری خواهد بود.

..................... -رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکـایت مذکور مـدیرکل دفتر حقـوقی و قـراردادهـای مـالیاتی سـازمان امـور مـالیاتی کشـور به موجب لایحه شماره ۱۳۵۹۷ مورخ ۲۷؍۰۶؍۱۴۰۱ توضیح داده است که:

"وفق مفاد تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مودی مطالبه شده باشد پس از تایید مراتب از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مودی در هر مرحله ای که باشد کان لم یکن تلقی می شود و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع ماده یاد شده، ظرف یک سال از تاریخ صدور رای هیات مزبور، مالیات متعلق را از مودی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. در این راستا با توجه به این که برخی از دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری، پس از رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات، اعتراض داشته اند که درآمد حاصله و مالیات مطالبه شده، متعلق به آنان نبوده و به شخص دیگری تعلق داشته و مطالبه مالیات از غیر مودی صورت گرفته است، به منظور ایجاد وحدت رویه و تسریع در رسیدگی به این قبیل ادعاها و از سوی دیگر با توجه به اتخاذ رویه های متفاوت از سوی هیات های حل اختلاف مالیاتی، دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به پرونده های مالیاتی دارندگان کارت بازرگانی و پیله وری به شماره ۲۲؍۹۷؍۲۰۰؍ص مورخ ۱۹؍۸؍۱۳۹۷ صادر و ابلاغ شده است که به موجب بند (الف) دستورالعمل مزبور هرگاه پس از ابلاغ برگ تشخیص، قطعی یا مطالبه مالیات، مودی موصوف ادعا نماید که مالیات مطالبه شده مربوط به او نیست، می بایست مراتب را به طور مکتوب با ارایه دلایل کافی، اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته از جمله قرارداد منعقده با ذینفع، وکالت نامه تنظیمی با ذینفع، معرفی و ارایه مشخصات ذینفع، مشتمل بر نام و نام خانوادگی، نام شرکت، شماره شناسنامه، شماره ثبت، کد ملی، شماره اقتصادی، تاریخ تولد، تاریخ ثبت، نشانی محل سکونت یا فعالیت و یا اقامتگاه قانونی، تلفن های تماس، (پست الکترونیکی در صورت امکان) و همچنین رسید دریافت کارمزد از ذینفع یا مشخصاً وجوه واریزی بابت کارمزد به حساب مدعی (مودی) صورت ریز گردش کلیه حساب های بانکی مودی (شخص مدعی) در سال مورد رسیدگی با امضاء و درج تاریخ (در صورت وجود هر یک از اطلاعات مزبور)، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نماید.

همان گونه که ملاحظه می شود مودی باید با ارایه دلایل، اسناد و مدارک متقن و کافی به شرح فوق اعلام کند که مالیات مطالبه شده مربوط به او نبوده و مودی واقعی شخص دیگری است. به این ترتیب در مواردی که اعتراض مودی با ادله یاد شده مورد قبول و پذیرش هیات های حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد، هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم نسبت به انشاء رای جهت مطالبه مالیات از مودی واقعی که مشخصات آن نیز می بایست در متن رای درج گردد، اقدام می نماید. بنابراین با عنایت به اینکه حکم تبصره ماده (۱۵۷) قانون مالیات های مستقیم فاقد قید و حصر بوده و در این گونه موارد حقی از اداره امور مالیاتی از باب تعدیل مالیات تضییع نمی شود تا مامور مالیاتی به واسطه احقاق حقوق دولت نسبت به رای صادره معترض باشد، بلکه صرفاً مطالبه اصل و جرایم مالیاتی به موجب رای هیات از غیر مودی رفع تعرض و به موجب برگ تشخیص صادره بعدی به مودی واقعی انتقال می یابد، از این حیث رای مذکور از طرف ماموران مالیاتی ذی ربط قابل تجدیدنظر خواهی محسوب نشده و درج عبارت «رای صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدیدنظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی نخواهد بود» در متن بخشنامه، با عنایت به توضیحات ذکر شده عاری از ایراد قانونی تلقی می شود. با عنایت به موارد پیش گفته، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد درخواست می باشد."

هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۷؍۸؍۱۴۰۱ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولا تبصره ماده 157 قانون مالیات های مستقـیم (اصلاحی مصـوب 1380/11/27) صرفـا درصدد بیان این موضـوع است که چنانچه مطـالبه مالیات از غیرمـودی صـورت پذیرفته باشد، می‌بایست موضـوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تأیید هیـأت، مطالبه از غیرمودی کان لم یکن می‌شود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکلف است ظرف یک سال از صدور رأی هیأت مزبور مالیات را از مودی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان است و طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند به تصویب مقرره معترض‌عنه و نفی حق تجدیدنظرخواهی و اعتراض نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی وفق تبصره‌های 3 و 4 از ماده 247 و ماده 251 قانون مالیات های مستقیم هم از سوی مودیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیـاتی سلب شود (علی‌الخصوص با فرض تصور حالاتی که می‌تواند رعایت حقوق بیت‌المال را تحت الشعاع قرار دهد) وجـود ندارد. ثانیا مـرجع تشخیص این امـر که رأی هیـأت حل اخـتلاف مـاده 157 قـانون مالیات های مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض، به دلالت عمومـات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیـوان عدالت اداری، خود هیأت حل اختلاف مالیـاتی است و نه ادارات مالیاتی و از سوی دیگر رأی هیأت ماده 216 قانون مالیات های مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازم‌الاجرا است، قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازم‌الاجـرا بودن غیر از مقـوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق، فراز مورد شکایت از بند 1-1 قسمت (ب) دستورالعمل شماره /200/97/22ص مورخ 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستـای رأی صادره از سوی هیـأت حـل اختلاف مـاده 157 قانون مالیات های مستقیم در بحث تعیین مودی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که : «...رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبـه مالیات از مـودی واقعـی قابل تجدیدنظرخواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیـاتی برای طـرح در مراجع بعـدی مالیاتی نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.