موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸» از بند (ج) ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۵۰۴؍ت۵۶۵۹۷هـ- ۱۲؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸» از بند (ج) ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۵۰۴؍ت۵۶۵۹۷هـ- ۱۲؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" با سلام واحترام به استحضار می رساند، در بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور، مقرر شده « در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امـور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امـور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» چنان که می بینیم مقنن با این استدلال درست که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران، با صدور اسناد خزانه بلند مدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه‌‌ای را بدون تعیین شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده. در واقع هرچه سررسید اوراق، بلند مدت تر باشد، پیمانکار دریافت کننده اوراق، جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود با آن ذیحق تر است. چرا که فلسفه درج این تبصره در قوانین بودجه این بوده که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلند مدت، متقابلاً بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند (ج) ماده ۳ تصویب نامه هیات وزیران، این تسویه منحصر به «اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸» شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قانون بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قانون بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست نیست. لذا با توجه به این مغایرت قانونی مصوبه مورد اعتراض با بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون از شیون مقنن و منحصر است به مقنن وچنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیات وزیران است، درخواست ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸» از بند (ج) ماده ۳ تصویب نامه شماره ۲۹۵۰۴؍ت۵۶۵۹۷هـ-۱۲؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران را دارم. گرچه مدت زیادی از صدور تصویب نامه گذشته، دست کم آن دسته از پیمـانکاران مشمول حکم مقرر در بند (ز) تبصره ۸ مـاده واحـده قانون بـودجـه سال ۱۳۹۸ که اسنـاد خزانـه ای با سررسید پس از پایان سال ۱۳۹۸ دریافت نموده، هنوز مـالیات بر ارزش افـزوده سال ۱۳۹۸ آنها قطعی و تسویه نشده است از حقوق قانونی شان جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با اسناد مذکور برخوردار گردند. "

متن مصوبه مورد شکایت به شرح زیر است:

" تصویب نامه هیات وزیران

وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت نفت- وزارت نیرو- وزارت راه و شهرسازی- وزارت صنعت، معدن وتجارت- وزارت جهاد کشاورزی- وزارت ورزش و جوانان- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزارت آموزش و پرورش- وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات- وزارت کشور- وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح- سازمان میراث فرهنگی، صنایع دستی و گردشگری- سازمان برنامه و بودجه کشور- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران- سازمان انرژی اتمی ایران

هیات وزیران در جلسه ۸؍۳؍۱۳۹۸ به پیشنهاد شماره ۱۰۱۸۷۱- ۳۱؍۲؍۱۳۹۸ سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ن)، (ف) و (ص) تبصره ۵ و بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ن)، (ف) و (ص) تبصره ۵ و بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور

ماده ۳- انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه توسط وزارت، به منظور واگذاری به طلبکاران، یا سررسید تا سه سال با حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می شود:

ج- در اجـرای بند (ز) تبصره ۸ قـانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸ پرداخت می شود و در صورت درخواست پیمانکارف کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان مذکور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می نماید. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه اسلامی تحویلی را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند."

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره ۱۰۱۲۳۸؍۴۵۹۵۶- ۶؍۹؍۱۴۰۰ توضیح داده است که:

" ۱- آنچه مورد شکایت شاکی قرار گرفته، بخشی از آیین نامه اجرایی قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور به جهت تضییق حکم مقرر در بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور است و در این خصوص، بدیهی است که آیین نامه اجرایی قانون بودجه به تبع سنواتی بودن قوانین بودجه، نمی تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوطه باشد. بر همین اساس در بند (ج) ماده ۳ تصویب نامه مورد شکایت، عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۸» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در آن سال می باشد، قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرت با قانون ندارد.

۲- شایان ذکر است در بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور و بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور نیز حکم مشابه بند (ز) تبصره ۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور قید شده و بر همین اساس در جزء ۵ ماده ۳ آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (ج)، (د)، (هـ)، (ز)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (ع)، (ف)، (ر)، (ص) و (ش) تبصره ۵ و بند (م) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور ( موضوع تصویب نامه شماره ۱۱۳۶۳؍ت۵۷۶۲۲هـ- ۱۰؍۲؍۱۳۹۹ هیات وزیران) به پرداخت بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۳۹۹ اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیات وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، اسناد خزانه با سررسید تا پایان آن سال- قطع نظر از اینکه اسناد مزبور در سال قبل یا سال جاری به پیمانکار پرداخت شده باشد- را می‌‌پذیرد و درصورتی که سررسید اسناد خزانه فراتر از سال جاری باشد، موضوع تحویل این اوراق از سوی کارفرما به سازمان امور مالیاتی کشور تابع حکم مقرر در قانون بودجه سال سررسید اسناد و تحویل آن خواهد بود و لذا برخلاف ادعای شاکی، وضع هر مقرره ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است.

۳- با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، در حال حاضر قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور و آیین نامه اجرایی آن به لحاظ زمانی منقضی شده و احکام جدیدی جایگزین آنها شده است، بنابراین طرح شکایت به منظور ابطال چنین مقرراتی موضوعاً منتفی به نظر می رسد. نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات مورد شکایت در آیین نامه اجرایی با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه بیان شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارایه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیات تخصصی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

به موجب بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور : «... در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور نماید.» با عنایت به اینکه اسناد خزانه اسلامی ماهیتا به صورت مدت‌دار و دارای سررسید غالبا سه ساله هستند و قانونگذار پذیرش علی‌الاطلاق اسناد خزانه را به عنوان عوض بدهی مالیاتی مودیان و در راستای رفع مشکلات مودیان مالیاتی (پیمانکاران) و سازمان امور مالیاتی کشور عملا از این جهت پیش‌بینی کرده است که مابه‌ازای پیمان و مالیات متعلقه معمولا با تأخیر توسط کارفرمایان پرداخت می‌شود و از همین رو تفکیکی بین سررسیدهای متفاوت اسناد خزانه برقرار نکرده است، بنابراین بند (ج) ماده 3 تصویب‌نامه شماره 29504/ت56597هـ- 1398/03/12 هیأت وزیران که برخلاف اطلاق مندرج در قانون مذکور، مقرر کرده است که صرفا اسناد خزانه اسلامی با سررسید تا پایان سال 1398 مورد پذیرش قرار می‌گیرد، از جهت محدود کردن دامنه شمول حکم قانونگذار، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.