موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت « کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«بیمه تامین اجتماعی به عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارایه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تامین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تامین اجتماعی است) معـادل ۳۰% حقوق وی است که ۲۳% آن توسط کارفرما و ۷% دیگر را کارگر پرداخت می کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما ۲۳% به عنوان هزینه های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌‌شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تامین اجتماعی مالیاتی کسر نمی شود. از سهم بیمه پرداختی کارگران ۷% به سازمان تامین اجتماعی بر طبق بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵۹۱-۱۳۹۸/۴/۱۱ صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده است و باقیمانده به عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می شود. بر طبق بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تامین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است منابع مالی سازمان تامین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تامین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد مالیات آن را به عنوان درآمد کارگر کسر می کند. لذا با توجه به موارد ذکر شده از هیات عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور رای مقتضی صادر نماید به طوری که در سطر پنجم بند ۱ بخشنامه فوق الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» حذف شده و به جای آن جمله « با کسر حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» جایگزین گردد.»

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۸، ابطال بند ۱ از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

شماره ۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴

نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ که بر اساس ماده ۲۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می باشد و جایگزین شدن عبارت « انواع بیمه های عمر و زندگی» به جای عبارت « بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می دارد:

۱- کسر حق بیمه های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه‌‌گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارایه اسناد مربوط فاقد اشکال است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لایحه شماره ۲۰۶۱۱/۲۱۲/ص-۱۳۹۹/۱۲/۱۷ توضیح داده است که:

«در خصوص پرونده کلاسه ۹۹۰۲۶۶۸ و به شماره پرونده ۹۹۰۹۹۸۰۹۰۲۲۰۱۲۷۹ موضوع دادخواست آقای شاهین امیرقاسمی به خواسته اصلاح عبارت « صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از بند ۱ بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴، موارد زیر را اعلام می دارد:

الف- ایراد شکلی مربوط به خواسته شاکی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند ۳ ماده ۸۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند ۱ بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴ عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند ۱ ماده ۱۲ قانون پیش گفته از حیث موارد صلاحیت و وظایف هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شمار نمی آید از این روی درخواست نامبرده در هیات عمومی دیوان قابل رسیدگی نمی باشد.

ب- توضیح درباره مستندات قانونی بند ۱ بخشنامه شماره ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴: بر اساس ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم « درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق ( مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون» . به موجب مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: « هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی ...، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌‌گردد...»

با توجه به مراتب فوق از آنجا که در ماده ۱۳۷ یاد شده به کسر حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران اشاره شده است، بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده ۸۳ صدرالذکر سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش بینی نشده است، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق نمی باشد. ضمناً با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می دارد: «هیچ نـوع مالیات وضع نمی شود مگر بـه موجب قانون. مـوارد معافیت و بخشـودگی و تخفیف مالیاتی بـه مـوجب قانون مشخص می شود.» کسر کل حق بیمه پرداختی کارکنان از درآمد مشمول مالیات ( مازاد بر حق بیمه درمان)، نیازمند تصویب آن از سوی مرجع قانون گذاری می باشد. خاطر نشان می گردد مقررات بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر بر اعمال معافیت بر درآمد صندوق های بازنشستگی سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و صندوق بیمه اجتماعی کشاورزان، روستاییان و عشایر بوده و فاقد حکم خاص در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره ( ۴۴/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۵/۱۴) نیز به صراحت گویای این نکته است که مقررات بخشنامه مذکور با امعان نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ تدوین شده است. با توجه به توضیحات یاد شده و عدم قابلیت رسیدگی به درخواست اصلاح بخشنامه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست.»

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۶/۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گـواهی مقامـات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محـل معالجـه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به موسسات بیمه ایرانی از درآمد مشمول مالیات مودی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 279-1400/02/28 خود این امر را مورد تأیید قرار داده، بنابراین عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفا با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه... » در بخشنامه شماره 200/98/44-1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.