موضوع شکایت و خواسته : ابطال تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی تبصره ۴ ماده ۱۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب وزرای دادگستری و امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی تبصره ۴ ماده ۱۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب وزرای دادگستری و امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً درخواست ابطال تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ به شرح زیر تقدیم می گردد: به موجب ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم: اعزام هیات های بازرسی به اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مودی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک و تجهیزات «حسب مورد با مجوز مـرجع صالح قضایی» مجـاز شمرده شده است. همچنین وفق مـاده ۵۵ آیین دادرسی کیفـری «ورود به منازل، امـاکن تعطـیل و بسته و تفتیش آنها، همچـنین بازرسی اشخاص و اشیاء» در جرایم غیر مشهود با اجازه موردی مقام قضایی است، هرچند وی اجرای تحقیقات را به طور کلی به ضابط ارجاع داده باشد. علی رغم تصریحات قانونی فوق لکن به موجب تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ صرفاً چنانچه محل مورد بازرسی «منزل مسکونی» باشد، نسبت به اخذ مجوز ورود و بازرسی از مرجع قضایی ذیربط اقدام خواهد شد و طبعاً در سایر موارد نیازی به اخذ مجوز مذکور نیست.

بر این اساس مفاد تبصره فوق از آنجا که مشعر بر تجویز بازرسی از «سایر مکان های خصوصی و اشیای شخصی» مانند اماکن تعطیل و بسته و همچنین بازرسی اشیای شخصی «بدون اخذ مجوز قضایی» است مغایر اصل ۲۲ قانون اساسی (مصونیت حیثیت، جان، مال، حقوق ، مسکن و شغل اشخاص از تعرض)، اصل ۲۵ قانون اساسی (ممنوعیت بازرسی نامه ها و هرگونه تجسس)، ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۵۵ آیین دادرسی کیفری خواهد بود. لازم به ذکر است با مد نظر قرار دادن اصول قانون اساسی و سایر مواد قانونی یاد شده، از عبارت «حسب مورد» در ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم صرفاً امکان بازرسی بدون مجوز برای مکان ها و اشیای «غیرخصوصی» استنباط می شود و این امر قابل تسری به «اماکن و اشیای خصوصی» نخواهد بود."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

«ماده ۷: احکام اعزام هیات ها از طرف رییس کل سازمان یا اشخاص مجاز از طرف وی صادر می شود. در احکام صادره موارد زیر تصریح می شود:

۱- شماره و تاریخ حکم بازرسی؛

۲- موضوع حکم بازرسی؛

۳- مشخصات اعضاء هیات و سمت آن ها؛

۴- نام مودی و حسب مورد شهرت کسبی وی؛

۵- تاریخ مراجعه هیات؛

۶- نشانی محل مراجعه هیات.

تبصره – در اجرای مفاد این ماده، چنانچه محل مورد بازرسی منزل مسکونی باشد، نسبت به اخذ مجوز ورود و بازرسی از مرجع قضایی ذیربط اقدام خواهد شد.

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون حقوقی و امور مجلس وزارت دادگستری به موجب لایحه شماره ۳۳۷۰۴ مورخ ۱۳۹۹/۶/۱ توضیح داده است که:

«مدیر دفتر محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

بازگشت به نامه مورخ ۱۳۹۹/۵/۱ در خصوص دادخواست آقای حسین عبداللهی مبنی بر ابطال تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی تبصره ۴ ماده ۱۸۱ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ (موضوع پرونده شماره ۹۹۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۶۵۴) به استحضار می رساند: بر اساس ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴، به منظور کنترل دفاتر، اسناد و مدارک مودیان اعم از دستی و ماشینی (مکانیزه) و با هدف نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، واحدی تحت عنوان بازرسی مالیاتی در سازمان امور مالیاتی ایجاد می شود. در حقیقت تلاش برای مبارزه با جرایم و تخلفات مالیاتی و فراهم کردن زمینه تحقق عدالت مالیاتی از شالوده های مهمی است که اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم بر آن استوار شده است. نظارت دقیق بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی که خود از مهمترین ملزومات مبارزه با جرایم و تخلفات مالیاتی است، از جمله امور مهمی است که قانونگذار به اهمیت آن در تامین و تحقق درآمدهای مـالیاتی واقف بوده است. اهمیت این اصل برای قانونگذار به حدی است که حکم به ایجاد واحد جدیدی برای این منظور در سازمان امور مالیاتی داده است. این واحدها نسبت به اعزام هیات های بازرسی که با عضویت نماینده دادستان یا دادگستری تشکیل می شود، اقدام و کلیه دفاتر، اسناد و مدارک، اطلاعات و سوابق مالی نزد مودیان را در اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مودی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک و تجهیزات اعم از دستی و ماشینی(مکانیزه) مورد بازرسی قرار می دهند. آیین نامه اجرایی تبصره ۴ ماده ۱۸۱ که به همین منظور به تصویب وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسیده است در تبصره ماده ۷ به این موضوع اشاره نموده که چنانچه محل مورد بازرسی منزل مسکونی باشد هیات های بازرسی نسبت به اخذ مجوز ورود و بازرسی از مرجع قضایی اقدام می نمایند. شاکی مدعی است مفاد تبصره فوق از آنجا که مشعر به تجویز بازرسی از سایر مکان های خصوصی و اشیای شخصی مانند اماکن تعطیل و بسته و همچنین بازرسی اشیای شخصی بدون اخذ مجوز قضایی است مغایر اصل ۲۲ قانون اساسی، ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۵۵ قانون آیین دادرسی کیفری است. در خصوص ادعای شاکی نکات زیر قابل تامل می باشد:

۱- در ماده ۱۸۱ به اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مودی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک وی اشاره شده است. اگر بر اساس استنباط شاکی از اصل ۲۲ قانون اساسی و ماده ۱۸۱ تمام موارد فوق مکان و حریم خصوصی تلقی شود و بازرسی از هر یک از اماکن مذکور مستلزم اخذ مجوز از مقام قضایی باشد این امر اجرای ماده ۱۸۱ را با موانع بسیار مواجه ساخته و عملاً هیات های بازرسی مالیاتی در جهت مبارزه با فرار و تخلف مالیاتی با دشواری روبرو خواهند بود. مصداق اعلای حریم خصوصی در تمام فرهنگ ها، حریم خصوصی منزل و مسکن است. مسکن محل سکونت و آرامش روزمره افراد و خانواده آنهاست که باید بتوانند در آن با امنیت خاطر و با فراغت، زندگی و استراحت کنند. این مکان علی الاصول باید از هرگونه تعرض مصون باشد به ویژه آنکه دیگر اشخاص بدون اجازه بدان وارد نشوند. از سوی دیگر هرچند انتظار حریم خصوصی در محل کار انتظار معقولی است ولی این نکته را نباید از نظر دور داشت که به دلیل شرایط ویژه حاکم بر محیط کار، این انتظارات نمی تواند مشابه انتظار وجود حریم خصوصی در حـد منزل و دیگر اماکن خصوصی باشد. از جملـه مهمترین این دلایل می توان به عمومی بـودن مکان، وجود رابطه کاری، ورود دیگران اعم از ارباب رجوع، ناظر یا بازرسی، امکان دسترسی به لوازم، ابزار و اموال اداری، کارکنان در هنگام غیبت آنان و ... اشاره کرد.

۲- اشاره شاکی به ماده ۵۵ قانون آیین دادرسی کیفری واجد ایراد است. ماده ۵۵ در مواردی است که جرمی واقع شده و ضابطان دادگستری در راستای اجرای تکالیف خود با اخذ مجوز از مقام قضایی نسبت به تفتیش و بازرسی از منازل، اماکن بسته و تعطیل اقدام می نمایند در حالی که بحث مالیات و بازرسی از محل فعالیت مودی در بدو امر یک موضوع کیفری نیست هرچند ممکن است بعد از بازرسی بحث فرار و تخلف مالیاتی مودی مطرح گردد اما مالیات در کل مربوط به حقوق و اموال دولتی بوده و هیات های بازرسی مالیاتی صرفاً به منظور نظارت بر اجرای مقررات ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم اقدام به بازرسی از محل فعالیت مودی می نمایند لذا استناد به ماده ۵۵ در این خصوص فاقد توجیه به نظر می رسد.

با توجه به مطالب فوق الذکر و با عنایت به اینکه تبصره ماده ۷ آیین نامه اجرایی تبصره ۴ ماده ۱۸۱ قانون مالیات های مستقیم در چارچوب قوانین و مقررات و با در نظر گرفتن موارد یاد شده تهیه و به تصویب رسیده است لذا درخواست دارد نسبت به رد دعوی شاکی در این خصوص اقدام لازم مبذول گردد.»

هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۳/۱۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم: «به منظور کنترل دفاتر، اسناد و مدارک مـودیان اعـم از دستی و ماشینی (مکانیزه) با هدف نظارت بر اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، واحدی تحت عنوان واحد بازرسی مالیاتی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می‌شود. واحد مذکور حسب ارجاع رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور یا اشخاص مجاز از طرف وی، نسبت به اعزام هیأتهای بازرسی حسب مورد با مجوز مرجع صالح قضایی با عضویت نماینده دادستان یا دادگستری تشکیل می‌شود، به اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مودی و محل نگهداری دفاتر، اسناد و مدارک و تجهیزات اعم از دستی و ماشینی (مکانیزه) اقدام می‌کند و کلیه دفاتر، اسناد و مدارک، اطلاعات و سوابق مالی نزد مودیان را مورد بازرسی قرار می‌دهد و یا در صورت لزوم با ارائه رسید آنها را به اداره امور مالیاتی ذ‌یربط انتقال می‌دهد.» نظر به اینکه برمبنای تبصره ماده 7 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم اخذ مجوز مرجع قضایی برای ورود و بازرسی از محلهای مربوط به مودی صرفا محدود به بازرسی از منزل مسکونی مودی شده و این در حالی است که اقامتگاه قانونی، محل فعالیت مودی و محل نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک که در ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم به آنها تصریح شده، محدود و منحصر به منزل مسکونی نیست، بنابراین تبصره ماده 7 آیین‌نامه اجرایی تبصره 4 ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم به دلیل مغایرت با حکم مقرر در ماده 181 قانون مالیاتهای مستقیم مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.