موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ دستور العمل شماره ۴۲۵۴۳-۱۳۸۴/۱۰/۱۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی
گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال بند ۲ دستور العمل شماره ۴۲۵۴۳-۱۳۸۴/۱۰/۱۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«حضرت حجت الاسلام جناب آقای بهرامی
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام
احتراماً وفق صلاحیت موضوع بند ۱ ماده ۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۴۲۵۴۳-۱۳۸۴/۱۰/۱۸ در خصوص مودیان درخواست کننده طرح پرونده در هیات موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم صادر شده از وزیر امور اقتصادی و دارایی به شرح زیر تقدیم می گردد: بـه موجب مقرره فـوق « در مـواردی که شکواییه های واصـله مربوط به مـودیان مالیاتی است که مطـابق مـواد ۲۳۸ و ۲۳۹ و نیز تبصره ۵ ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به مالیات متعلق توافق یا تمکین نمودهاند و یا در مواردی که پس از صدور رای مراجع مالیاتی موضوع مواد ۳۷، ۲۱۶، تبصره ماده ۱۵۷و ۲۵۱ آن قانون معترض می باشند می بایست ضمن ارایه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارایه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند.» این حکم در حالی در دستورالعمل وزراتی آمده است که مطابق با نص ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم، «اثبات ناعادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی» کفایت می کند و مقنن ارایه این مدارک و دلایل کافی را به نحو مطلق و بدون هیچگونه شرط مقدماتی ذکر نموده است. بر این اساس مودی می تواند از هر مدرک و دلیلی که در این باره وافی به مقصود باشد بهره بگیرد، خواه آنکه در سازمان امور مالیاتی یا دیگر مراجع مالیاتی ارایه شده یا در دسترس مودی بوده باشد، خواه از حیث ارایه یا دسترسی تازگی داشته باشد.
لازم به ذکر است در هیچ یک از مقررات موخر نیز مصوبه مورد اعتراض، نسخ ضمنی و یا صریح نشده است و از جمله این مقررات، دستورالعمل «ساماندهی و تنظیم امور و تسریع در رسیدگی به امور مودیان مالیاتی موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم» ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۹۸-۱۳۹۶/۷/۱۰ است. علیرغم اشاره بند ۱ دستورالعمل فوق به موضوع «اسناد و مدارک و متکی به دلایل و اطلاعات کافی» به نحو مطلق لکن همچنان امکان «جمع کردن بین دو مقرره» و معتبر تلقی نمودن مقرره مورد اعتراض ممکن است. بر این اساس نظر به اینکه مقرره مذکور، اقدام به تحدید و تضییق حکم مقرر در ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم نموده است خلاف قانون مذکور به نظر رسیده و تقاضای ابطال آن می گردد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
« دبیرخانه هیات موضوع ماده ۲۵۱ مکرر
۲- در مواردی که شکواییه های واصله مربوط به مودیان مالیاتی است که مطابق مواد ۲۳۸و ۲۳۹ و نیز تبصره ۵ ماده ۱۰۰ قـانون مالیاتهای مستقـیم نسبت به مالیات متعلق توافـق یا تمکین نمـوده اند و یا در مـواردی که پس از صدور رای مراجع مالیاتی موضوع مواد ۳۷، ۲۱۶، تبصره ماده ۱۵۷و ۲۵۱ آن قانون معترض می باشند می بایست ضمن ارایه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارایه و یا دسترس نبوده، تقاضای رسیدگی نمایند./ وزیر اقتصاد»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۷۹۵۸۸/۹۱-۱۳۹۹/۶/۳ توضیح داده است که:
«۱- با توجه به اینکه برابر ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم الحاقی مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ مقرر شده است: «در مورد مالیات های قطعی موضوع این قانون و مالیات های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تمدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را به هیاتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید.» بنابراین، شرط رسیدگی در این هیات که گونه ای مرجع اعاده دادرسی اداری مالیاتی و یک نهاد فوقالعاده دادرسی اداری مالیاتی می باشد، عدم قابلیت طرح شکایت و اعتراض در مرجع دیگر از جمله برابر مواد ۲۳۸، ۲۳۷، ۲۱۶، ۲۴۲ تا ۲۵۱ و ۲۵۷ و ماده ۳۷ و تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم است. از این رو، در بند ۲ دستورالعمل مورد شکایت، به مواد قانونی یاد شده اشاره است، چرا که این نهاد، یک مرجع فوق العاده دادرسی و دارای صلاحیت استثنایی و اختصاصی محدود می باشد و از این حیث، در رابطه با صلاحیت آن در امر دادرسی مالیاتی باید تفسیر مضیق با حفظ اختیاری بودن صلاحیت استرجاعی وزیر امور اقتصادی و دارایی به استناد منطوق ماده ۲۵۱ مکرر قانون یاد شده و دادنامه شماره ۳۱۰-۱۳۹۰/۷/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارایه شود که شاکی در متن درخواست خود از این اصول کلی حقوقی و مالیاتی در امر دادرسی مالیاتی دور شده است و از این حیث نیز، شکایت وی در خور رد می باشد.
۲- نظام حقوقی و قانونی توافق با نظر اتحادیه مربوط به جهت تعیین مالیات متعلق به مودیان و صدور برگ قطعی مالیات بر پایه آن در تبصره ۵ ماده ۱۰ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مقرر شده بود، به موجب اصلاحیه مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ از بین رفته است. بنابراین، مشخص نیست شاکی با چه مبانی حقوق مالیاتی و با چه استناد قانونی حاکم در امروز، بند ۲ دستورالعمل یاد شده را بدون توجه به بدیهیات اصول کلی حقوقی دادرسیهای اداری مالیاتی در نهاد فوق العاده دادرسی مغایر قانون آن را تحدید و تضییق کننده حکم مقرر در ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم قرار داده است. نهاد دادرسی فوق العاده و مرجع اعاده دادرسی اداری که از اساس صلاحیت محدود و استثنایی دارد مگر می شود خلاف موازین و اصول کلی و قواعد حقوقی تفسیر موسع از صلاحیت آن داشت؟!
۳- ارجاع جهت رسیدگی به شکایت مودی در هیات ماده ۲۵۱ مکرر قانون یاد شده از صلاحیت های اختیاری وزیر امور اقتصادی و دارایی به موجب قانون و دادنامه وحدت رویه شماره ۳۱۰-۱۳۹۰/۷/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری می باشد. این صلاحیت استرجاعی استثنایی و فوق العاده هنگامی قابلیت اعمال دارد که مودی ثابت کند دلایل و مدارک او با معاذیر موجه در مراحل قبلی دادرسی (دادرسی اصلی) یعنی در هیات های بدوی و تجدید نظر حل اختلاف مالیاتی و یا شورای عالی مالیاتی و یا هیات های خاص دیگر مانند هیات های موضوع ماده ۳۷ و تبصره ماده ۱۵۷ و شورای عالی مالیات موضوع ماده ۲۵۱ و هیات ماده ۲۱۱۶ قانون مالیات های مستقیم رو به رو بوده است. چرا که اعمال صلاحیت این مراجع مالیاتی سلب صلاحیت رسیدگی هیات ماده ۲۵۱ مکرر قانون یاد شده را در پی خواهد داشت.
با توجه به مطالب یاد شده، از آنجا که بند ۲ دستورالعمل مورد شکایت در راستای قانون و موافق آن صادر و هیچ گونه تضییق و تحدید غیر قانونی را نسبت به ماده ۲۵۱ مکرر قانون یاد شده در پی نداشته است، با استناد به مواد قانونی یاد شده و مفهوم مخالف بند ۱ ماده ۱۲ و منطوق بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۰/۹/۲۲ رد شکایت شاکی را درخوست می نماید.»
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
هرچند که به موجب ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم و دادنامه شماره 310 – 1390/07/25 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ارجاع پرونده به هیأت مربوطه از ناحیه وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری است، لیکن نظر به اینکه توافق یا تمکین مودی مبنی بر پرداخت مالیات نمیتواند مسقط حق قانونی مودی باشد، همچنین مقید شدن پذیرش درخواست مودی (نه ارجاع آن) از حیث «ادعای ناعادلانه بودن مالیات» به «ارائه دلایل و مدارکی که با معاذیر موجه در مراحل قبلی قابل ارائه و در دسترس نبوده» مغایر با نص ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم است، زیرا به صراحت ماده مذکور تنها دلیل برای پذیرش درخواست متقاضی و ثبت آن «ادعای ناعادلانه بودن مالیات» است و قانون شرط دیگری را برای پذیرش و ثبت درخواست معین نکرده است. بدیهی است که در صورت پذیرش و ثبت درخواست مودی، ارجاع آن پس از بررسیهای لازم از اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی است. بنا بر مراتب بند 2 دستورالعمل شماره 42543-1384/10/18 وزیر امور اقتصادی و دارایی مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.