به همراه آرای مالیاتی دیوان عدالت اداری و نظرات مالیاتی اداره حقوقی قوه قضائیه
نقض رأی شماره 287 و 286 مورخ 1399/02/16 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال ماده 13 آییننامه اجرایی تبصره 2 ماده 34 قانون مالیاتهای مستقیم موضوع مصوبه شماره 3869/ت52885هـ مورخ 1395/01/21
دادنامهنامعتبرهیأت عمومی دیوان عدالت اداریتاریخ صدور ۲۰ خرداد ۱۳۹۹شماره 439
متقاضی: رییس دیوان عدالت اداری
موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ نسبت به رأی شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: ۱- به موجب دادنامه شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، ماده ۱۳ « آیین نامه اجرایی ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۹۴» موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵هـ-۲۱؍۱؍۱۳۹۵ هیأت وزیران، ابطال نشد.
۲- متن رأی شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:
بر مبنای ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی های متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مؤدّی در هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد.
۳- مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری و معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارشی، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کنند. استدلال مصرح در این گزارش به شرح زیر است:
به استحضار می رساند که به موجب ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مقرر شده است که: «چنانچه در خصوص میران مالیات مشخصه بین مؤدی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده ۳۴ قانون، اعتراض مـؤدی قابل طرح در مـراجع حـل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۳۸، ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون می باشد. در صورتی که طبق رأی قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد.»
در پرونده های مطروحه در هیأت عمومی به شماره کلاسه ۹۸۰۲۳۰۴ و ۹۷۰۱۴۵۴، شاکیان به موجب دادخواستهای تقدیمی و با این استدلال که در فرض معترض بودن افراد به میزان مالیات تعیین شده، الزام آنها به پرداخت مالیات قبل از طرح اعتراض در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مبنای قانونی ندارد، ابطال ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ را به دلیل مغایرت با مواد ۲۳۷ و ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم و خروج مرجع تصویب کننده از حدود اختیارات خود خواستار شده اند. در مقام رسیدگی به شکایت فوق، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۲۸۷-۲۸۶ مورخ ۱۶؍۲؍۱۳۹۹ و بـه شرح آتی رأی بـه عـدم ابطال مقـرره فـوق صادر کرده است: « بر مبنای مـاده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ۱۳۹۴، اشخاص موضوع این ماده مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آنها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی های مزبور انجام دهند. نظر به اینکه آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در راستای اجرای حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون فوق الذکر وضع شده و در ماده یاد شده نیز تسلیم اموال و دارایی های متوفی به وراث یا موصی له و یا ثبت و انجام معاملات راجع به اموال و دارایی های آنها منوط به پرداخت مالیات شده است، لذا حکم مقرر در ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم مبنی بر طرح اعتراض مؤدی در هیأت حل اختلاف مالیاتی پس از پرداخت مالیات متعلقه، مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیار مرجع تصویب نبوده و ابطال نشد.»
با این حال به نظر می رسد که دادنامه فوق واجد ایراد قانونی است. زیرا به موجب ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم: « مرجع رسیدگی به کلّیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است...» و بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم: «مؤدی مالیاتی مکلّف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسیلم کند.» بنابراین بر مبنای عمومات فوق، در کلّیه اختلافات مالیاتی افراد قبل از طرح اعتراض در هیأت حل اختلاف مالیاتی صرفاً مکلّف به پرداخت مالیات مورد قبول خود بوده و الزامی به پرداخت کل مالیات تعیین شده ندارند. از این رو با عنایت به اینکه حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم صرفاً در مقام اعمال ممنوعیت برای برخی اشخاص در رابطه با در اختیار قرار دادن اموال و دارایی های متوفی پیش از اخذ گواهی پرداخت مالیات وضع شده و متضمن حکمی نیست که بر اساس آن ارجاع پرونده های موضوع این ماده به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مستلزم این باشد که اشخاص قبل از مراجعه به هیأتهای فوق ملزم به پرداخت کل مالیات تعیین شده باشند، لـذا حکم ایـن ماده استثنایی بر احـکام کلّی مقرر در مـاده ۲۴۴ و تبصره ۱ مـاده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم قبل از طرح اعتراض در هیأت حل اختلاف مالیاتی که بر مبنای ماده ۱۳ آیین نامه اجرایی تبصره ۲ مـاده ۳۴ اصلاحی قانـون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مقرر شـده، با تبصـره ۱ مـاده ۲۴۷ قانـون مالیات های مستقیم مغایرت دارد. علیهذا مراتب به محضر حضرتعالی اعلام و پیشنهاد می شود که در راستای اعمال اختیار حاصل از ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، رأی یاد شده برای رسیدگی مجدد در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مطرح شود.
۴- رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاونت نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری و مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت عمومی ارجاع می کند.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۰؍۳؍۱۳۹۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.