موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:

«احتراماً به استحضار می رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1391 این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور)» که عنوان می دارد «اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم) تنها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد. هزینه های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال 1391 این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مودی نبودن غیر قابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند 27 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم «هزینه های قابل قبول مربوط به سال های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد» می بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و هم چنین بند 10 دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره 213/467/3465-1382/05/27 سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می دارد «اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنان چه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جزء هزینه های قابل قبول محسوب شود.»

نظر به اینکه «جمله به هر دلیل خارج از اختیار مودی» مندرج در مفاد بند الف-1 بخشنامه دستورالعمل معترض عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (موثر- کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و هم چنین جمله فوق در متن بند 27 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی باشد. لذا استدعا می نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت حل اختلاف مالیاتی به شماره 39469-1394/09/17 اقدام لازم مبذول گردد.»

شاکی به موجب لایحه تکمیلی ارسالی ابطال ماده (الف-1) از بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

مخاطبین: امور مالیاتی شهر و استان تهران، ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی

نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده رابطه با نحوه اقدام ادارات امور مالیاتی در خصوص حساب تعدیلات سنواتی در زمان رسیدگی و به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می گردد:

حساب تعدیلات سنواتی (سود و زیان انباشته) طی دوره جاری می توان بدهکار یا بستانکار گردد، بنابراین که مامورین مالیاتی می بایست در زمان رسیدگی گردش حساب مذکور و مستندات مربوطه را اخذ و ضمن بررسی صحت محاسبات مربوط، با رعایت مقررات زیر اقدام نمایند:

الف: اقلام بدهکار حساب مذکور در صورتی که موجب کاهش درآمد مشمول مالیات ابرازی شده باشد، برگشت و به درآمد مشمول مالیات عملکرد مورد رسیدگی اضافه گردد به استثنای موارد زیر:

-1 اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم) در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای مشمول معافیت مالیاتی و یا مالیات مقطوع نبوده و یا درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الراس تعیین نگردیده باشد. بدیهی است در صورتی که بخش از درآمدهای سال مربوط معاف یا مشمول مالیات مقطوع بوده باشد هزینه ها به نسبت درآمدها با رعایت مقررات تسهیم می شود.

-2 اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفیفات و یا اصلاحات فروش بر اساس مستندات مربوط، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای معاف یا مشمول مالیات مقطوع نباشد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/27644/د-1395/07/14 توضیح داده است:

«1- مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (95) «قانون مالیات های مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می کنند، می بایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی موضوع تبصره (2) ماده (95) مصوب 1382/01/18 با اصلاحات بعدی، مصوب 1384/04/11، شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تاخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (13) آیین نامه یاد شده و تبصره های آن و بند (8) ماده (20) پیش بینی شده است. بند (27) ماده (148) «قانون مالیات های مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تاخیر را، برای برخی هزینه ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مودی، در بند (27) ماده (148) قانون مالیات های مستقیم، مستتر بوده و حکم بند 1 قسمت الف بخشنامه شماره 200/21012-1391/10/25، با صراحت بر آن تاکید کرده و سبب رعایت حقوق مودی از حیث دایره شمول هزینه های قابل قبول، می شود. لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مودیانی است که در نتیجه عوامل غیر قابل پیش بینی و خارج از اختیارشان، هزینه های مربوط به سالهای قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز موید این موضوع است.

-2 صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مودی در بند 27 ماده 148 ذکر نشده، نمی تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1396/11/10 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای ماده 148 قانون مالیات های مستقیم هزینه هایی که حائز شرایط مذکور در ماده 147 باشد در 28 بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند 27 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم هزینه های قابل قبول مربوط به سال های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می یابد، جزء هزینه های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف-1 بخشنامه مورد شکایت مغایر بند 27 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم بوده و با استناد به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.