موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :

"هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به پیوست فتوکپی یک نسخه از رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۶/۱۸ و نظریه شماره ۹۳۸۱/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم می دارد و در اجرای مفاد بند (۱) ماده (۱۹) و مفاد ماده (۴۲) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و مستندات مشروحه در ذیل تقاضای رسیدگی و ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مذکور را دارد.

۱- هیات عمومی شورای مالیاتی در رای صادره مورخ ۱۳۹۳/۶/۱۸ افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده ها را بـه عنوان درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان تـوسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می بایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد ۱۴۸ و ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود.

۲- اقلیت اعضاء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رای صادره چنین اظهار نظر نموده است: « تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات حال شده شرکاء و یا سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا هر حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود. لذا اقلیت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رویه فوق الذکر را مشمول مالیات نمی داند.»

۳- ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۷/۲۰ ضمن ابلاغ رای هیات عمومی شورای مالیاتی تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء ( طلب سهامداران) درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق مقررات قانونی اعلام نموده است.

۴- منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است:

الف- فصل اول از باب دوم، مالیات سالیانه املاک که لغو گردیده است.

ب- فصل دوم از باب دوم، مالیات مستغلات مسکونی خالی که لغو گردیده است.

ج- فصل سوم از باب دوم، مالیات بر اراضی بایر که لغو گردیده است.

د- فصل چهارم از باب دوم، مالیات بر ارث.

هـ- فصل پنجم از باب دوم، مالیات حق تمبر.

و- فصل اول از باب سوم، مالیات بر درآمد املاک.

ر- فصل دوم از باب سوم، مالیات بر درآمد کشاورزی.

ح- فصل سوم از باب سوم، مالیات بر درآمد حقوق.

ط- فصل چهارم از باب سوم، مالیات بر درآمد مشاغل.

ی- فصل پنجم از باب سوم، مالیات اشخاص حقوقی.

ک- فصل ششم از باب سوم، مالیات درآمد اتفاقی.

ل- فصل هفتم از باب سوم، مالیات بر جمع درآمد که لغو گردیده است.

۵ – با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده در قانون مالیاتهای مستقیم به هیچ عنوان موضوع تهاتر حسابهای شرکاء (طلب سهامداران) یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمی گردد.

۶- به موجب مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات می باشد، چگونه می توان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف می باشد با زیان سنواتی می تواند فعالیت انتفاعی باشد.

۷- رای هیات عمومی شورای مالیاتی و بخشنامه ریاست سازمان مالیاتی به دلایل زیر فاقد مستندات و وجاهت قانونی می باشد.

۱-۷- درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در رای صادره مستند به هیچ یک از مفاد قانونی نمی باشد و صرفاً یک اظهار نظر می باشد.

۲-۷- بستانکاری سهامداران در حساب جاری در اثر آورده های نقدی آنان بوده است.

۳-۷- بر اساس واقعیت امر زیان سنواتی شرکت در واقع بدهی سهامداران بوده و تسویه آن نمی تواند ماهیت درآمدی داشته باشد.

۴-۷- همان طور که یکی از اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت در رای صادره اعلام نموده است تقبل زیان انباشته (سنواتی) توسط سهامداران از طریق کاهش مطالبات آنان هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی شود.

۵-۷- به پیوست رای شماره ۹۱۰۹۱۶۰۹۰۱۴۰۰۶۲۰-۱۳۹۳/۲/۱۱ شعبه ۱۴ دیوان عدالت اداری را که مورد مشابه صادر گردیده است تقدیم می دارد.

۸- با توجه به دلایل و مستندات مشروحه در فوق رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مذکور بخشنامه صادره از طرف ریاست سازمان مالیاتی مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در شرکت فاقد هرگونه استناد قانونی می باشد. از هیات عمومی دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال موارد شکایت را دارد."

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

" بخشنامه

مخاطبین / ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی

موضوع تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاری شرکا

بدین وسیله رای اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ که در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به شرح ذیل جهت اجراء ابلاغ می گردد:

« با توجه به تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اینکه افزایش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده ها) به عنوان درآمد تلقی می شود، لذا تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می بایستی در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد. از این رو مطالبه مالیات از این بابت با رعایت مفاد مواد ۱۲۸، ۱۰۵ و بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن وفق مقررات قانونی خواهد بود.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۸۸۵۶/۲۱۲/د- ۱۳۹۴/۵/۳۱ توضیح داده است که:

" جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، در باره پرونده شماره ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۰۰۰۰۱۸۹ به کلاسه ۹۴/۳۴۹ موضوع شکایت « شرکت مهندسی اکباتان نیرو» به خواسته ابطال نظریه ( بخشنامه) شماره ۸۱/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۷/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور منضم به رای « هیات عمومی شورای عالی مالیاتی» به شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۳/۶/۱۸ به پیوست تصاویر پاسخهای شماره ۵۱۴۹/۲۰۱/د-۱۳۹۴/۴/۲۹ ( شورای عالی مالیاتی)، ۱۴۵۸۰/۲۳۲/د-۱۳۹۴/۴/۳۱ (دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی) سازمان متبوع فرستاده می شود و به شرح زیر دلایل رد شکایت شاکی را به استحضار می رساند:

بخش نخست: تعارض مفاد شکایت با مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصول کلی حقوقی:

الف: اصل کلی حقوقی « تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، ایجاب می کند، که هرگونه درآمد، هزینه، زیان و سود سهامداران از فعالیتها و امور مالی شرکت، مستقل و جدا باشد. بر همین پایه، « مفاهیم نظری گزارش گری مالی» که در واقع « اصول حسابداری و حسابرسی» به شمار می آیند و بر پایه آنها استانداردهای حسابداری و حسابرسی استخراج و تنظیم می شود نیز این « اصل تفکیک و استقلال شخصیت» بین سهامداران و شرکت را پذیرا شده و از درآمد و هزینه دو شخصیت یاد شده، تعریف جداگانه ای در ردیف (۴۳ـ۳) « مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی ایران ارایه گردیده است. که برابر آن «صورتهای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قایل می شود، تغییرات اخیر « درآمد» و «هزینه» نامیده می شود که تعریف آنها به شرح زیر است:

درآمد عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود.

هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که بستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود.» در ردیف ۴۴-۳ « مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی آمده که « درآمد و هزینه واژه هایی کلی هستند که در بر گیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه می باشد. بنابراین « درآمد» در برگیرنده درآمد ناشی از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشد.»

ب- برابر مفاهیم یاد شده حسابداری و حسابرسی که از پیامدهای اصلی کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و شرکت می باشد، در ردیف (۸) استاندارد حسابداری شماره (۳) درآمد عملیاتی این گونه تعریف شده است: « درآمد عملیاتی عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.»

با توجه به مطالب یاد شده، ادعای شاکی در متن شکواییه، با موازین، مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصل کلی حقوقی یاد شده در تعارض و تناقض می باشد، ضمن اینکه « کمیته فنی سازمان حسابرسی» به موجب نظریه شماره ۵۹- ۱۳۸۴/۴/۶ اعلام داشته که: « بین تغییرات در حقوق صاحبان سهام که از معاملات با آنان ناشی می شود و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سهام تمایز وجود دارد، افزایش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقی می شود. با توجه به اینکه تقبل زیان توسط سهامداران، به منزله آورده صاحبان سهام نیست، از این رو باید در صورت سود و زیان دوره به عنوان درآمد شناسایی شود.»

بنابراین بر خلاف ادعای شاکی ( شرکت) یاد شده، برابر منطوق نظریه فنی و تخصصی یاد شده، چنانچه سهامداران پرداخت تمام یا بخشی از زیان انباشته شرکت را تقبل کنند، آثار مالی این رویداد به گونه ای است که باید در صورت سود و زیان شرکت به عنوان درآمد آن دوره مالی مربوط به شرکت به شمار آید.

رای وحـدت رویـه هیـات عمومـی شـورای عـالی مالیاتی بـه شماره ۷/۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ عیناً در راستای اصول، استانداردها، موازین و مفاهیم حقوقی، حسابداری و حسابرسی یاد شده و در اجرای حکم مقرر در ماده ۲۵۸ « قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده و مطالبه مالیات را با رعایت مواد ۱۰۵، ۱۲۸، بند ۱۲ ماده ۱۴۸ همان قانون وفق مقررات قانونی دانسته است.

بخش دوم: قانونی بودن مفاد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره

الف: رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۷/۲۰۱-۱۳۹۳/۶/۱۸ با توجه به صلاحیت و تکلیف قانونی ماده (۲۵۸) « قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و جهت ایجاد وحدت رویه در بین شعب شورای عالی مالیاتی درباره چگونگی برخورد مالیاتی و اتخاذ تصمیم در مورد تهاتر حساب سود و زیان انباشته با حساب جاری شرکاء در صورتهای مالی و یا گزارشهای حسابرسی مالیاتی صادر گردیده و از نظر شکلی و ماهوی با رعایت کلیه اصول، استانداردها و مفاهیم حسابداری و حسابرسی و بند (۱۲) ماده (۱۴۸) و مواد ۱۲۸، ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم و با نظر و رای اکثریت قاطع اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و تنها با یک نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقلیت در ذیل رای اکثریت اعضاء درج شده است. بنابراین رای صادره از نظر شکلی و ماهوی وفق مقررات قانونی در محدوده صلاحیت شورای عالی مالیاتی صادر شده، شکایت شاکی از این حیث محکوم به رد می باشد.

ب: اگرچه، در بند (۱۲) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم، « زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد مودی، استهلاک پذیر شناخته شده است، همچنان که دادنامه شماره ۴۱۰-۱۳۸۶/۶/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این موضوع دلالت دارد. اما از آنجا کـه بـا توجه بـه « اصل کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صـاحبان سرمایـه از شخصیت حقوقی شرکت»، تقبل زیان به وسیله صاحبان سهام بر مبنای اصول و استانداردهای حسابداری یاد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند (۴) ماده (۱) و مواد (۱۰۵) و ۱۲۸ و بند ۱۲ ماده (۱۴۸) « قانون مالیاتهای مستقیم» می باشد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و تصاویر و مستندات پیوست، نظر به اینکه بخشنامه و رای موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات قانونی و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان متبوع و هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادر گردیده است و در صدور آنها هیچگونه مغایرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانونی یاد شده و بند (۱) ماده (۱۲) « قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ۱۳۹۲ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هیات تخصصی آن مرجع قضایی، از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور نیز دعوت به عمل آید.- مدیرکل"

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۴/۲۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 1393/06/03 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.