موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۴ بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه با متن مشابه ابطال بند ۴ بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

" احتراماً، با توجه به اینکه پرونده مالیات بر ارث اینجانبان وراث مرحوم زین العابدین ارونقی در اداره امور مالیاتی استان تهران مورد رسیدگی واقع و به موجب اوراق تشخیص ابلاغی مشخص گردیده معافیت قانونی مقرر در ماده ۲۴ فصل چهارم مالیات بر ارث قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای بند ۴ بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در مورد اینجانبان اعمال نگردیده معترض بوده و درخواست حذف بند ۴ بخشنامه مذکور را به دلایل زیر خواستاریم.

طبق تصریح مقنن در ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیر منقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود شرعی و دیون محقق متوفی و اموال خارج از شمول فصل مالیات بر ارث توسط مقنن در ماده ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم و در چهار بند عنوان گردیده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص می باشد مرجع قانونگذاری موارد مشمول مالیات بر ارث را صراحتاً از موارد غیر مشمول و معاف مجزا و اعمال معافیت مقرر در متن ماده ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم منجز از ماده ۱۹ بدون قید یا شرطی تبیین و مقرر نموده، لذا درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه در منبع مالیات بر ارث با توجه به مواد ۱۹و ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از (بدهی- ماترک پس از اعمال معافیت ماده ۲۴= درآمد مشمول مالیات) خواهد بود و با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی (هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود) که نحوه وضع و معافیت و بخشودگی مالیاتی را مشخص نموده صدور بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ حاکی از نقض صریح قوانین جاری بوده و در جهت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددی بند ۴ بخشنامه مذکور را به شرح زیر مورد تجزیه و تحلیل قرار دهیم میزان تضییع حقوق اشخاص از جمله در پرونده اینجانبان به وضوح مشخص می باشد.

مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن بخشنامه سازمان مالیاتی:

شرح ماترک متوفی در تاریخ حین الفوت (۱۳۸۳) به شرح زیر است:

عرصه اعیان

۱- ارزش معاملاتی یک باب خانه ۰۰۰/۰۰۰/۸۰ ۰۰۰/۰۰۰/۱۲۰

۲- موجودی حساب بانکی - ۰۰۰/۰۰۰/۶۰

۳- طلب حین الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی - ۰۰۰/۰۰۰/۳۰

۴- ارزش ملک کشاورزی با محصولات و ابزارآلات ۰۰۰/۰۰۰/۷۰ ۰۰۰/۰۰۰/۲۳۰

۵- ارزش سایر داراییهای منقول - ۰۰۰/۰۰۰/۴۰

جمع عرصه و اعیان ۰۰۰/۰۰۰/۱۵۰ ۰۰۰/۰۰۰/۴۸۰

جمع کل ماترک ۰۰۰/۰۰۰/۶۳۰

دیون متوفی و هزینه کفن ودفن (۰۰۰/۴۰۰/۵۰)

ماترک خالص ۰۰۰/۶۰۰/۵۷۹

حال با توجه به ماده ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم و اعمال معافیت قانونی و حذف طلب مرحوم بابت بازخرید خدمت و مرخصی بند ۳ گزارش به مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۳۰ ریال که مشمول بند ۱ ماده ۲۴ می باشد و اعمال ۸۰% معافیت موجودی حساب بانک بند ۲ گزارش و اعمال ۴۰% معافیت واحدهای کشاورزی بند ۴ گزارش که مشمول بند ۴ ماده ۲۴ می باشد شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک خالص و سهم الارث هر یک از وراث ضمن رعایت ماد ۱۹و ۲۴ قانون بابت مثال فوق به شرح زیر خواهد شد.

عرصه اعیان

۱- ارزش معاملاتی یک باب خانه ۰۰۰/۰۰۰/۸۰ ۰۰۰/۰۰۰/۱۲۰

۲- موجودی حساب بانکی - ۰۰۰/۰۰۰/۱۲

۳- ارزش ملک کشاورزی با ابزارآلات ۰۰۰/۰۰۰/۴۲ ۰۰۰/۰۰۰/۱۳۸

۴- ارزش سایر داراییهای منقول - ۰۰۰/۰۰۰/۴۰

جمع عرصه و اعیان ۰۰۰/۰۰۰/۱۲۲ ۰۰۰/۰۰۰/۳۱۰

جمع کل ماترک ۰۰۰/۰۰۰/۴۳۲

دیون متوفی و هزینه کفن ودفن (۰۰۰/۴۰۰/۵۰)

ماترک خالص با اعمال معافیت ماده ۲۴ ۰۰۰/۶۰۰/۳۸۱

محاسبه سهم الارث هر یک از وراث:

۰۰۰/۴۰۰/۵۰ ۰۰۰/۰۰۰/۴۳۲

هزینه نسبت به اعیان ۶۶۶/۱۶۶/۳۶=X ۰۰۰/۰۰۰/۳۱۰

اعیان خالص ۳۳۴/۸۳۳/۲۷۳=۶۶۶/۱۶۶/۳۶-۰۰۰/۰۰۰/۳۱۰

سهم الارث همسر ۱۶۶/۲۲۹/۳۴=۸÷۳۳۴/۸۳۳/۲۷۳

سهم الارث سایر وراث ۸۳۴/۳۷۰/۳۴۷=۱۶۶/۲۲۹/۳۴-۰۰۰/۶۰۰/۳۸۱

سهم الارث دختر ۷۰۸/۸۴۲/۸۶=۴÷۸۳۴/۳۷۰/۳۴۷

سهم الارث پسر ۴۱۶/۶۸۵/۱۷۳=۲×۴۱۶/۸۴۲/۸۶

با مقایسه محاسبه فوق که مطابق با متن ماده ۱۹ و ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم انجام پذیرفته با محاسبات در مثال متن بخشنامه سازمان مالیاتی مشخص می گردد از مبلغ ۰۰۰/۴۰۰/۵۰ ریال دیون متوفی در مثال مذکور مبلغ ۰۰۰/۵۶۰/۳۴ ریال در پرونده قابل محاسبه و مابقی دیون به مبلغ ۰۰۰/۸۴۰/۱۵ ریال با معافیت قانونی مقرر در بند ۴ ماده ۲۴ تهاتر گردیده به طوری که ماترک خالص از مبلغ ۰۰۰/۶۰۰/۳۸۱ ریال به مبلغ ۰۰۰/۴۴۰/۳۹۷ ریال افزایش و بالعکس معافیت ۸۰% موجودی بانکی به ۶/۷۵% و معافیت بخش کشاورزی از ۴۰% به ۶/۳۵% تقلیل یافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زین العابدین ارونقی که ضمیمه می باشد ملاحظه می گردد ماترک خالص قابل تقسیم در پرونده قبل از اجرای بخشنامه مبلغ ۴۵۳/۹۴۹/۶۷۷ ریال و با اجرای بخشنامه مذکور به مبلغ ۰۱۱/۸۶۹/۷۲۶ ریال افزایش و به تبع آن مالیات قابل پرداخت نیز به مبلغ ۸۹۰/۲۲۹/۱۲ ریال افزایش یافته و با مقایسه محاسبات مثال متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در پرونده ارث مرحوم ارونقی ملاحظه می شود افزایش سطح دیون متوفی منجر به کاهش استفاده از معافیت قانونی می گردد و در زمانی که دیون متوفی بر ماترک مشمول و غیر مشمول غالب باشد عملاً معافیت مقرر در ماده ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اجرای بخشنامه مذکور حذف خواهد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که ضرورت صدور آن را در جهت اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویه های خلاف قانون در تعیین درآمد مشمول مالیات دانسته. مفاد بند ۴ بخشنامه مذکور عملاً مغایر با متن مواد ۱۹و ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و طبق اصل ۷۳ قانون اساسی شرح و تفسیر قوانین عادی منحصراً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی می باشد و ماهیت حقوقی تفسیر قانون عادی تبیین و توضیح منظور و مقصود مقنن و رفع شبهه و ابهام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلی نیست و سازمان مالیاتی در حذف معافیت قانونی ماده ۲۴ (تسهیم هزینه و دیون بین اقلام معاف و غیر معاف) به موجب بند ۴ بخشنامه مذکور خارج از حدود اختیارات خود عمل نموده. فلذا با توجه به مشروحه فوق و اینکه مرجع قانونگذاری در مواد ۱۹ و ۲۴ قانون مالیاتهای مستقیم موارد مشمول و غیر مشمول مالیات بر ارث را مشخص و در ماده ۲۴ جهت اعطای معافیت مالیاتی هیچ گونه قید یا شرطی را مقرر ننموده اجرای بند ۴ بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان مالیاتی کشور در پرونده مالیات بر ارث اینجانبان موجب عدم برخورداری از معافیت قانونی را به همراه داشته و با توجه به بند ۱ ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری درخواست حذف بند ۴ بخشنامه ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان مالیاتی کشور را خواستاریم. "

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

" ۱- ........

۲- ........

۳- .........

۴- راجع به نحوه محاسبه هزینه ها و بدهیهای متوفی نسبت به ماترک مشمول مالیات هزینه کف و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق موضوع ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهای ۱ و ۴ ماده ۲۴ به استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غیر معاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینه ها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط می شود از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود:

« فهرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال ۱۳۸۳ می باشد، به قرار زیر است:

۱- ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی ۰۰۰/۰۰۰/۱۲۰ ریال

۲- ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی ۰۰۰/۰۰۰/۸۰ ریال

۳- موجودی حساب بانکی ۰۰۰/۰۰۰/۶۰ ریال

۴- طلب حین الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی ۰۰۰/۰۰۰/۳۰ ریال"

در پاسخ به شکایات مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۵۷۲۸/۲۱۲-۱۳۹۳/۲/۲۸ توضیح داده است:

" ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم:

احتراماً، درباره پرونده های شماره ۹۱/۶۰ و ۹۸/۶۰ موضوع شکایت خانمها « سولماز ارونقی» و «آیدا آتش بهار» به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳-۱۳۸۴/۶/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور ضمن درخواست رسیدگی توامان به هر دو دادخواست، معروض می دارد:

از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور برابر بند (ث) ماده (۹) تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) «قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» موضوع تصویب نامه شماره ۲۷۱۳/ت۲۳۹۱۳هـ-۱۳۸۰/۶/۱۰ به حسن اجرای قوانین و مقررات مالیاتی مکلف می باشد و برای جلوگیری از اتخاذ و اعمال رویه ها و روشهای مختلف، متعارض از سوی ماموران مالیاتی در رابطه با چگونگی اجرای ماده (۱۹) «قانون مالیاتهای مستقیم» درباره مالیات بر ارث، به شرح بند (۴) بخشنامه یاد شده، به ایجاد رویه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول مالیات بر ارث از ماترک متوفی اقدام نموده است. بند (۴) بخشنامه یاد شده، با توجه به مفهوم و روح ماده (۱۹) «قانون مالیاتهای مستقیم» که اموال مشمول مالیات بر ارث را عبارت از: کلیه ماترک متوفی پس از کسر هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی دانسته است، برابر با موازین و اصول مربوط به محاسبات حسابداری و مقررات قانونی کلیه هزینه ها و دیون متوفی، از جمله سپرده های بانکی و دارایی متوفی در واحدهای تولیدی و کشاورزی را که در بند ۴ ماده (۲۴) «قانون مالیاتهای مستقیم» مقرر گردیده، مشمول کسر از اموال مشمول مالیات از ماترک متوفی در نظر گرفته است. بنابراین ادعای شکات دال بر عدم رعایت مفاد قانون، خلاف واقع بوده، با منطوق و مفاد بند (۴) بخشنامه یاد شده و مواد (۱۹) و (۲۴) (بندهای ۱ و ۴) «قانون مالیاتهای مستقیم» همخوانی ندارد، از این حیث محکوم به رد می باشد.

یادآوری می نماید، مدلول حکم مقرر در مواد قانونی یاد شده و بند (۴) بخشنامه معترض عنه، بر این موضوع دلالت دارد که کسوری که قانوناً در مالیات بر ارث از ماترک متوفی باید لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک، قابلیت کسر را دارد.

از سوی دیگر، در واقع وراث نیز بدهیها هزینه های کفن و دفن را تنها از محل اموال مشمول مالیات پرداخت نمی نمایند، بلکه معمولاً از محل همه اموال به طور مختلط و حتی از آنچه مانند موجودی حسابهای بانکی، به طور انقد و اسهل قابل دسترس تراست، تصفیه و کارسازی می نمایند. از این رو، نص صریح دال بر « وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول مالیات» وجود ندارد. بلکه، همه اقلام ماترک را در بر می گیرد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به اینکه صدور بخشنامه و تهیه آیین نامه مورد نیاز قوانین مالیاتی مستند به بند (ق) ماده (۹) تصویبنامه صدرالاشاره از صلاحیتهای سازمان امور مالیاتی کشور می باشد و مفاد بند (۴) بخشنامه مورد اعتراض تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات سازمان متبوع یا تخلف از اجرای قوانین و مقررات را در بر ندارد و مشمول تضییع حقوق اشخاص نیز نمی باشد، مستند به مواد ۱۹، ۲۴ (بند ۴) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ با اصلاحیه های بعدی ( مصوب ۱۳۷۰/۱۱/۲۷) و با لحاظ مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) «قانون تشکیلات وآیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ۱۳۹۲ رد شکایت شکات یاد شده را درخواست می نماید."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۵/۸/۲۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

مطابق ماده 19 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 مقرر شده است که « اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت است از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیر منقول و مطالبات قابل وصول و حقوقی مالی پس از کسر هزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق متوفی.» نظر به اینکه مقنن در ماده 24 اصلاحی همان قانون اموالی را نیز از شمول مالیات بر ارث فصل چهارم قانون مالیاتهای مستقیم خارج دانسته است، بنابراین با لحاظ احکام مواد 24 و 19 قانون مذکور، هزینه کفن و دفن متوفی در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق متوفی از اموالی باید کسر شود که مشمول مالیات بر ارث است و چون کل ماترک مشمول مالیات بر ارث نیست، موارد خروج از مالیات بر ارث بایستی از کل ماترک خارج شود. با توجه به مراتب چون در بند 4 بخشنامه شماره 11823-30/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه مثال مصرح در این بند برخلاف ترتیب فوق مقرر شده، هزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی، حسب مورد به اقلام معاف و غیر معاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینه ها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط می شود، از آن ماترک کسر می شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.