شاکی: ۱- شرکت پتروشیمی لاله با وکالت خانم صدیقه نعیمیان ۲- آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۴۹۷۱/۲۳۰د-۱۳۹۲/۶/۳ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه، ابطال بخشنامه شماره ۱۴۹۷۱/۲۳۰د-۱۳۹۲/۶/۳ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند. متن شکایت آنها به قرار زیر است:
« الف: شکایت شرکت پتروشیمی لاله:
۱- در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی و معدنی، با قیود و شرایطی، به مدتها و با درصدهای مشخص، معاف از مالیات اعلام شده است. به موجب این ماده برخورداری از معافیت منوط به تحقق و وجود شرایط و وضعیتهای آتی است:
الف: پروانه بهره برداری واحدها از اول سال ۱۳۸۱ به بعد صادر شده یا با آنها قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد.
ب: در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند که در این صورت به میزان صد درصد و به مدت ده سال از تاریخ شروع بهره برداری از مالیات معاف هستند.
پ: اگر در مناطق دیگر واقع شده باشند به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال از تاریخ شروع بهره برداری از مالیات معاف هستند.
ت: فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و تهیه می کنند و به تصویب هیات وزیران می رسانند.
ث: واحدهایی که در شعاع ۱۲۰ کیلومتری تهران و پنجاه کیلومتری اصفهان و سی کیلومتری مراکز استانها یا شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت واقع هستند از این معافیت استفاده نمی کنند. واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات و شهرکهای صنعتی واقع در شعاع ۳۰ کیلومتری مراکز استانها و شهرهای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت، داخل در این استثناء نیستند یعنی واحدهای اخیر مشمول معافیت می شدند.
البته در ماده ۶۶ قانون تنظیم مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴ استثنای مذکور حذف و صدور پروانه تاسیس فقط برای مواردی که معاف از مالیات هستند مجاز اعلام شد. ملاحظه می فرمایند شرایط کلی برخورداری از معافیت روشن است و مصادیق آن را، به پیشنهاد وزارت دارایی و وزارت صنایع و معادن، هیات وزیران تصویب می کند.
۲- هیات وزیران به موجب تصویب نامه شماره ۲۱۳۷۲/ت۲۸۸۹هـ-۱۳۸۲/۴/۳۱ فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سالهای ۱۳۸۳- ۱۳۸۲-۱۳۸۱) اعلام کرده و فهرست مذکور به موجب مصوبه شماره ۱۲۲۹۰/ت/۳۳۰۵۱هـ-۱۳۸۴/۳/۲۴ برای دوره برنامه چهارم توسعه یعنی سنوات ۱۳۸۴ تا ۱۳۸۸ نیز تمدید شده است.
۳- متعاقباً هیات وزیران مصوبه شماره ۷۶۲۵۴/ت/۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ را تصویب کرده و در بند الف ردیف ۳ آن مقرر داشته بود « واحدهای تولیدی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست مصوبه مورخ ۱۳۸۲ که نام آنها در مصوبه ۱۳۸۸/۴/۱۰ نیامده در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار خواهند بود». واضح است که مصوبه اخیر (شماره ۷۶۲۵۴/ت/۳۶۰۹۵-۱۳۸۸/۴/۱۰) محدوده اجرای فهرست را به نوعی مضیق و محدود کرده است.
۴- پیرو وصول شکایت به هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند ۳ مصوبه مزبور، دادنامه شماره ۹۲۸- ۱۳۹۱/۱۲/۱۴ در پرونده کلاسه ۸۸/۹۲۹ صادر و طبق آن رای به ابطال بند الف ردیف ۳ تصویب نامه مورخ ۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم ویران صادر شد.
۵- با ملاحظه متن شکواییه و استدلال هیات محترم، مشخص می شود که علت ابطال ایجاد مضیقه و محدود کردن دایره شمول قانون ( یعنی ماده ۱۳۲ مزبور) به وسیله تصویب نامه ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدهای تولیدی که نامشان در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته مورخ ۱۳۸۸/۴/۱۰ ذکر نشده با عنایت به ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم تاپایان دوره ده ساله کماکان می توانند بدون قید تاریخ شروع بهره برداری از ۱۳۸۸/۴/۱۰ از معافیت مالیاتی کامل برخوردار شوند.
ماده ۱۴۶ می گوید: « کلیه معافیتهای مدت مدار که به موجب قوانین و مقررات قبلی مقرر شده است، با رعایت مقررات مربوط تا انقضاء مدت به قوت خود باقی است». یعنی اگر نام محلی در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته درج و معافیت برای آنها برقرار شد، حذف بعدی نام آنها از فهرست، باعث حذف معافیت یا تقلیل مدت آن نمی شود.
۶- علیرغم وضوح شان صدور دادنامه مزبور، معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ۱۴۹۷۱/۲۳۰د-۱۳۹۲/۶/۳ رای هیات محترم عمومی را تفسیر به رای و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قید بهره برداری تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸، از تاریخ ابطال یعنی ۱۳۹۱/۱۲/۱۴ واحدهای تولیدی و معدنی مورد بحث، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم را نخواهند داشت. استخراج چنین معنایی از رای پیش گفته بسیار شگفت انگیز و غیر قابل باور است.
۷- در یک مورد، اداره کل مالیاتی خوزستان قبلاً طبق نامه شماره ۴۴۸۸/۱۱۰ص-۱۳۹۱/۶/۱۲ به علت وجود بند ۳ مصوبه هیات وزیران، شرکت موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافیت ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها دانسته بود.
پس از صدور دادنامه هیات محترم مبنی بر ابطال بند ۳ مزبور، شرکت موکل با خوشحالی از رفع مانع و مضیقه از دایره شمول قانون، مراتب را به اداره کل مالیاتی ماهشهر اعلام کرد و طبعاً انتظار داشت که از مزایای دادنامه مزبور، بهره مند شود. اداره مزبور نیز طی نامه شماره ۱۳۸۲/۱۰/د- ۱۳۹۲/۲/۱۱ مراتب را از اداره کل مالیات اهواز استعلام کرده ولی اداره کل مالیاتی خوزستان طی نامه مشاره ۵۶۷۱/۱۱۰/ص-۱۳۹۲/۷/۲۷ با استناد به بخشنامه مورد تقاضای ابطال، کماکان با افزایش مدت و میزان معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مخالفت کرده و متعاقباً هم هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مستند به بخشنامه و نامه فوق الذکر، معافیت مالیاتی شرکت مذکور را صرفاً به میزان ۸۰% و به مدت چهار سال پذیرفته و در نهایت شرکت موکل به پرداخت مبلغ ۷۱۰/۰۶۱/۵۷۹/۱۲ ریال طبق برگ مالیاتی قطعی عملکرد محکوم شده است.
۸- به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور، بند الف ردیف ۳ مصوبه هیات وزیران را نوعی امتیاز و استثنای ارفاقی پنداشته که اینک با ابطال آن دیگر هیچ گونه موجبی برای برقراری معافیت مندرج در قانون وجود ندارد و با بخشنامه ای که ابطال آن، استدعا شده است، عملاً نه تنها تضییقات دایره اجرای شمول قانون که رفع و نفی آن مورد نظر هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری بوده- رفع نشده بلکه تضییقات بیشتری برای مشمولین معافیت برقرار و مانعی برای اجرای رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری ایجاد و حتی مصادیقی از ماده ۱۳۲ قانون، عملاً نسخ و الغاء شده است.
در خاتمه با توجه به مدلول ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه صادره از هر جهت مغایر با رای هیات محترم عمومی دیوان عدالت اداری و سالب و نافی حقوق افراد ذی نفع و بلکه به گونه ای دخالت در محدوده اختیارات و صلاحیت قوه قضاییه و حتی قوه مقننه- است بدین وسیله به منظور احترام به حاکمیت قانون، درخواست طرح موضوع در هیات محترم دیوان را به صورت خارج از نوبت و نیز ابطال و لغو بخشنامه مزبور را بدون رعایت مفاد ماده ۸۳ قانون دارد.»
ب: شکایت آقای بهمن زبردست:
« همان گونه که مستحضرید، رای آن هیات محترم به شماره دادنامه ۹۲۸ و کلاسه پرونده ۸۸/۹۲۹، اصولاً با هدف حذف قید « بهره برداری تا پیش از پایان تیر ماه ۱۳۸۸» جهت برخورداری از معافیت مالیاتی ده ساله موضوع تبصره ۱ ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و شمول این معافیت به شرکتهای تولیدی و معدنی که پس از این تاریخ اقدام به فعالیت می نمایند صادر گردیده، نه عدم شمول شرکتهایی که پیش از این تاریخ آغاز به فعالیت نموده اند. علاوه بر این ضرورت « حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه یافته مبادرت به سرمایه گذاری در مناطق مذکور کرده بودند» نیز مورد تایید سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب نامه ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) در لایحه دفاعیه شماره ۲۵۵۵۶۵/۱۰۴۱۵-۱۳۹۰/۱۲/۲۷ در همین ارتباط قرار گرفته. اما با تمام این اوصاف، در بخشنامه فوق الذکر معاون مالیاتهای مستقیم عنوان شده « به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (۱۳۹۱/۱۲/۱۴) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود.» بدین طریق شرکتهای تولیدی و معدنی که سالها پیش و به علت معافیت مالیاتی مناطق محروم، اقدام به فعالیت در این مناطق نموده اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نیز آن که در صورتی که قوانین جدید موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص و ضرر و زیان آن گردد، دستگاههای اجرایی موظف به جبران این خسارات هستند، عملاً موجب زیان این شرکتهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق محروم شده لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم. »
متن بخشنامه شماره ۱۴۹۷۱/۲۳۰د-۱۳۹۲/۶/۳ مورد اعتراض به قرار زیر است: امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیاتی
ابلاغ رای شماره ۲۹۸-۱۳۹۲/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند الف ردیف ۳ تصویب نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران
به پیوست دادنامه شماره ۹۲۸- ۱۳۹۱/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف ۳ تصویب نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمتر توسعه یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.
از آن جا که به موجب بند ۵ تصویب نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال ۱۳۸۸ ملاک عمل می باشد و بر اساس بند الف ردیف ۳ مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره ۲۱۳۷۲/ت۲۸۸۹۳هـ-۱۳۸۲/۴/۳۱ که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران نیامده بود در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه ۱۳۸۸ از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (۱۳۹۱/۱۲/۱۴) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت ۴ سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعملهای صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمتر توسعه یافته برای این مودیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود.
در پاسخ به شکایات مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب نامه های شماره ۲۲۰۰۲/۲۱۲/د-۱۳۹۳/۶/۲۶ و ۳۸۲۷۰/۲۱۲/د-۱۳۹۳/۱۱/۵، تصویر نامه شماره ۱۸۹۰۰/۲۳۲/د- ۱۳۹۳/۶/۴ را فرستاده است که به قرار زیر می باشد:
« ۱- بر اساس ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم « درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت ۴ سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (۱۰۰%) و به مدت ۱۰ سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف هستند».
۲- بر اساس تبصره ۱ ماده ۱۳۲ قانون مذکور « فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیات وزیران می رسد».
۳- بر اساس بند ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم «تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.»
بخشنامه شماره ۱۴۹۷۱/۲۳۰/د-۱۳۹۲/۶/۳ تنها به ابلاغ رای شماره ۹۲۸-۱۳۹۱/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف ۳ تصویب نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران اقدام نموده و در این خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند ۵ تصویب نامه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ- ۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران، فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال ۱۳۸۸ ملاک عمل می باشد لذا با توجه به ابطال بند الف ردیف ۳ مصوبه مذکور به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع همین بخشنامه، واحدهای تولیدی و معدنی که در فاصله زمانی مورد نظر در بند الف ردیف ۳ مذکور به بهره برداری رسیده اند بر اساس فهرست مناطق کمتر توسعه یافته پیوست مصوبه شماره ۷۶۲۵۴/ت۳۶۰۹۵هـ-۱۳۸۸/۴/۱۰ هیات محترم وزیران و با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم را دارا خواهند بود.
همچنین بخشنامه مورد نظر منافاتی با مقررات موضوع ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم نیز نداشته و همان گونه که این سازمان در بند ۱۹ دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ خود نیز تاکید نموده است «چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود.» که این موضوع بیانگر رعایت کامل ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۵/۵/۲۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.