1ـ ابطال نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات
2ـ ابطال نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
3ـ ابطال نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور
4ـ ابطال بند 2 بخشنامه شماره 200/23838/ص-1392/11/27 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال 1- نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات و 2- نامه شماره200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و 3- نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراماً، به استحضار می رساند: ماده 45 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آن ها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادرکنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامل های که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسؤولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند.
بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آن) از مصادیق بارز مفاد ماده 45 قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات (رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسؤولیت) باشند. حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیررسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانک های کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذینفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید.
سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیر و تعبیر و برداشت من غیرحق و با استدلالی غیرمنطقی و غیرقانونی از عبارت (نظایر آن ها) مندرج در ماده 45 قانون مالیات های مستقیم، حواله های ارزی بانک ها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته طی مکاتباتی با بانک های کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است. در صورتی که حسب تبصره ماده 231 قانون مالیات های مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانک ها و مؤسسه های اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانک ها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند چون در این خصوص مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات رأساً اقدام کرده، نقض ماده 231 قانون مذکور صورت پذیرفته است، در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر به صورت علی الرأس اقدام خواهد کرد کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی به صورت غیرقانونی برات های صادر شده بانک ها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیرموضوع له آن بوده است.
بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانک ها بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است.
الف- در تقسیم نامه موضوعی فهرست قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در موارد 45 الی 51 تصریح شده است به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده 47 احصاء شده اند به این تعریف چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند.
ب- کلیه وظایف و تکالیف آن ها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانک ها و مشتریان آن ها مبادله می شود یا از 1394/1/30 ش.ه سوی مشتریان تعهد می شود در ماده 47 مارالذکر در 8 بند احصاء شده حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مترتب نیست.
ج- از عبارت نظایر آن ها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیشبینی دیگر موارد منطبق با ماده 45 قانون مالیات های مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است زیرا با اتخاذ چنین رویه باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود.
به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم در جهت تأمین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل 173 قانون اساسی را به مرحله اجراء درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است. آیا در شرایط موجود ابهام در قانون، سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه می توانند در جایگاه قانونگذار ایفای نقش کرده است، مراد قانونگذار را از عبارت نظایر آن ها به حواله های ارزی تعبیر و تفسیر نماید. در این راستا حق بود که سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه به منظور تحصیل واقعیت و رفع ابهام از عبارت نظایر آن ها، صورتجلسه مذاکرات کمیسیون اقتصادی مجلس را مورد مداقه قرار داده و یا از طریق قانونی استفسار به عمل می آورند. در صورتی که چنین امری لحاظ نشده است. بر فرض محال چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان امور مالیاتی کشور را از عبارت نظایر آن ها درست فرض کنیم چون حواله های ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است لذا باید دیگر حواله های دستوری بانک از قبیل دستور پرداخت چک و حواله های ریالی و حواله های انبار را مشمول پرداخت مالیات دانست در صورتی که چنین رویه ای تاکنون معمول نشده است.
د- از تاریخ اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 تاکنون چنین رویه ای در خصوص عبارت نظایر آن ها در ماده 45 قانون یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اتخاذ نشده است چنان چه تعبیر و تفسیر سازمان در خصوص حواله های ارزی، قانونی و مقرون به صحت باشد عدم مطالبه مالیات از سال 1381 (تاریخ اجرای مصوبه) به بعد نیز نقض قانون بوده و مسؤولین مربوط در خصوص این سهل انگاری و عدم رعایت مواد 156 و 157 قانون مالیات ها باید پاسخگو باشند.
هـ- به موجب اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، در نتیجه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است.
و- اخیراً رئیس سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 200/24292-1392/12/28 و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات طی نامه 1254/51/148 148/51/1254-1392/03/01 اعلام کرده «حسب نامه شماره 210/55990/ص ـ 1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور حواله های ارزی صادر شده توسط بانک مشمول حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات ها بوده» در حالی که اولاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوقی و استناد این معاونت به بخشنامه شماره 1087-1383/05/25 بانک مرکزی صرفاً در خصوص ابطال تمبر برات بوده و ذکری از حواله های ارزی صورت نپذیرفته است. ثانیاً: اظهارنظر معاونت فنی و حقوق سازمان و یا نظریه اداره کل دفتر تشخیص سازمان، بدون اخذ نظر مراجع رسمی جنبه مشورت داشته و برای مراجع مالیاتی لازم الاتباع نیست.
ز- با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین نامه و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبور و هم چنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین نامه ها و بخشنامه هایی که توسط سایر مراجع ذیربط در امور مالیاتی تهیه می شود و تفویض مسؤولیت اظهارنظر درباره شیوه های مطلوب اجرایی قانون و رفع ابهام هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده و بر این اساس چون رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، معاونت فنی و حقوق سازمان ذیربط و برداشت اداره کل مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از ماده 45 بدون رعایت شرایط و ضوابط قانونی مربوط و بدون اخذ نظریه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به مطالبه مالیات شده، از حدود اختیارات و وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار و وجاهت قانونی نیز برخوردار نبوده و مستنداً به قسمت دوم ماده 12 دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.
توضیحاً آن که در نظریه شماره 210/55990-1388/06/09 نکات زیر حائز اهمیت خاصی است، در این نامه اعلام شده در کلیه مواردی که مراودات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانک ها به استناد دستورالعمل شماره 1087-1383/05/25 بانک مرکزی اقدام می نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود.
سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی نامه شماره 200/24292-1392/12/28 به عنوان معاونت ارزی بانک مرکزی نظریه فنی و حقوقی سازمان متبوع (موضوع نامه 210/55990-1388/06/09 را صرفاً در خصوص اعتبارات اسنادی و ثبت بروات اسنادی کماکان نافذ و معتبر دانسته لیکن در خصوص حواله های ارزی مرقوم داشته است.
با عنایت به این که صدور حواله های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله های ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانک و مؤسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذینفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون یاد شده نبوده است و مشمول پرداخت حق تمبر نیز نمی باشد.
در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالث باشد، (از جمله آن که بانک و یا مؤسسات مالی و اعتبار متعهد شوند در صورت مراجعه ذینفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول حق تمبر ... است.
به استحضار می رساند نامه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور (نامه 200/24292-1392/12/28) دارای ویژگی های زیر است. در این نامه تأیید کرده نظریه معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در نامه شماره 210/55990-1388/06/09 شامل حواله های ارزی نیست. با وجود این که در این نظریه هیچ اشاره ای به اعتبارات اسنادی نشده بود ولی نظریه جدید (نامه شماره 200/24292-1392/12/28) اعتبارات اسنادی را هم مانند بروات اسنادی مشمول حق تمبر ماده 45 میکند، حال آن که طبق 1394/1/30 ش.ه. مجموعه مقررات ارزی و رویه های موجود موضوع اعتبارات اسنادی هیچ گاه مشمول ابطال تمبر مذکور نبوده است. نامه رئیس کل سازمان امور مالیاتی (نامه شماره 200/24292-1392/12/28) تفسیر به رأی بوده و فاقد نظریه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی است لذا محکوم به ابطال است.
ریاست هیأت عمومی دیوان عدالت اداری جهت جلوگیری از اطاله کلام نظر اعضاء را به توضیحات کامل در خصوص تعریف حواله های ارزی و اختلاف آن با برات و سفته معطوف می دارد.
ز: با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین نامه و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبور و هم چنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین نامه ها و بخشنامه هایی که توسط سایر مراجع ذیربط در امور مالیاتی تهیه می شود و تفویض مسؤولیت اظهارنظر درباره شیوه های مطلوب اجرایی و رفع ابهام، هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس چون اقدام رئیس سازمان امور مالیاتی کشور و معاونت فنی و حقوقی سازمان ذیربط و برداشت اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار قانونی نیز برخوردار نبوده و مستنداً به قسمت دوم ماده 12 دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.
ح- در خصوص موضوع، کانون بانک ها و مؤسسات اعتباری خصوصی به موجب نامه شماره 92/6733ک ـ 1392/09/13 مراتب اعتراض خود را خدمت رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارسال کرده اند. اصلح آن بود که موضوع توسط سازمان امور مالیاتی جهت اخذ نظریه شورای عالی مالیاتی به هیأت عمومی آن شورا که حسب ماده 255 قانون مالیات های مستقیم در موارد اختلاف و ابهام تنها مرجع صالح مصرح در قانون مالیات های مستقیم جهت اظهارنظر است، ارسال و مراتب به کانون بانک ها و مؤسسات اعتباری خصوصی نفیاً و اثباتاً اعلام گردید حال آن که چنین امری لحاظ نشده است.
بنا به مراتب، چون عمل سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعبیر و تفسیر مفاد ماده 45 قانون مالیات های مستقیم مغایر مفاد ماده 51 قانون اساسی و بدون کسب نظریه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی وفق مفاد ماده 255 قانون مالیات های مستقیم و مغایر اصل 73 قانون اساسی است و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است، لذا درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی و اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را داشته، ابطال دستور مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله های ارزی به شرح فوق درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی را داشته، ابطال نامه شماره شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 433-1393/01/09 مشاور و وزیر و مدیرکل دفتر وزارت امور اقتصاد و دارایی و نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور و دستور مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله های ارزی به شرح فوق مورد تقاضاست.
رجاء واثق دارد مطالبه مالیات بر اساس استنباط شخصی و تفسیر غیرقانونی از عبارات و الفاظ قانون توسط مراجع فاقد صلاحیت به منزله ایجاد و رویه و بدعتی است غیرمنطقی و غیراصولی که عواقب ناشی از این امر عدم رعایت قوانین و تکاثر تفاسیر از مواد قانونی را در پی خواهد داشت.»
متعاقباً مدیرکل امور حقوقی بانک پاسارگاد به موجب لایحه شماره 93/4484/ص12-1393/06/19 ابطال بخشنامه شماره 200/23838/ص ـ1392/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور را نیز خواستار شده است:
متن نامه ها و بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
احتراماً، در بازرسی های به عمل آمده از تعدادی شعب بانک ها توسط مأمورین مالیاتی این اداره کل که با اختیارات حاصل از ماده 219 قانون مالیات های مستقیم و تفویض اختیار شماره 230/4934/70708-1381/11/13 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره 89/14829-1389/01/28 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته، مشخص گردید که در خصوص وصول مالیات حق تمبر حواله های ارزی در بسیاری از موارد اقدامی صورت نگرفته است، لذا از آن جا که این امر نقض اجرای مواد 45 و 49 و 50 قانون مالیات های مستقیم می باشد و اجرای این امر با توجه به نامه شماره 210/55990/ص-1388/06/06 معاونت فنی و حقوقی سازمان متبوع عنوان بانک مرکزی اداره سیاست ها و مقررات ارزی مبنی بر این که «در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانک ها با استناد به دستورالعمل شماره 60/1087-1383/05/17 آن بانک اقدام می نمایند اعم از اینکه برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون فوق الذکر می گردند.» تأکید شده است لذا خواهشمند است به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت دستور فرمایید مراتب به کلیه شعب آن بانک مؤکداً اعلام گردد تا ضمن همکاری با مأمورین اعزامی این اداره کل، نسبت به معرفی کلیه مؤدیان جهت پرداخت مالیات حق تمبر منطقه اقدام نمایند. بدیهی است که عدم رعایت مواد مذکور موجب تعلق جریمه موضوع ماده 51 قانون مالیات های مستقیم است که بر اساس حکم ماده 49 قانون مذکور به صورت تضامنی در خصوص اشخاص مذکور در ماده یاد شده لازم الاجراء خواهد بود. مدیر کل امور مالیاتی شمیرانات.»
-2 نامه شماره 200/24292-1392/12/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور:
«جناب آقای کامیاب
معاون محترم ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
با سلام:
احتراماً، بازگشت به نامه شماره 92/355929-1392/12/05 در خصوص «الزام پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات های مستقیم جهت واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی، ثبت برات اسنادی و حواله ارزی» موضوع ماده 45 قانون فوق، به آگاهی می رساند:
در خصوص واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی و ثبت برات اسنادی نظریه شماره 210/55990-1388/06/09 معاونت وقت فنی و حقوقی این سازمان عنوان اداره کل سیاست ها و مقررات ارزی کماکان به قوت خود باقی است، در خصوص حواله ارزی با عنایت به این که صدور حواله های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله های ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانک و مؤسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذینفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 قانون یاد شده نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.
در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد، (از جمله آن که بانک و یا مؤسسات مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذینفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند) در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده 45 یاد شده بوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد.»
-3 نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور:
«اداره سیاست ها و مقررات ارزی
بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران
احتراماً: بازگشت به نامه شماره 88/42291-1388/02/28 به آگاهی می رساند:
فارغ از نحوه تأمین وجه اسناد حمل توسط واردکننده، مجدداً نظر آن اداره را به مفاد نامه شماره 80707-1386/11/06 وزیر امور اقتصادی و دارایی عنوان جناب آقای مظاهری رئیس کل وقت بانک مرکزی، معطوف می دارد و مؤکداً یادآور می شود در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانک ها به استناد دستورالعمل شماره 60/1087-1383/05/17 آن بانک اقدام می نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر، مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده 45 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1380/11/27 خواهند بود. معاون فنی و حقوقی»
-4 بخشنامه شماره 200/23838/ص-1393/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 283/11365/200-1393/10/13 توضیح داده است که:
«سلام علیکم:
با احترام، در خصوص پرونده کلاسه 504/93 موضوع دادخواست بانک پاسارگاد به خواسته ابطال نامه شماره 200/24293-1392/11/28 رئیس کل سازمان متبوع و نامه شماره 210/55990-1388/06/09 معاونت فنی و حقوقی وقت سازمان و نامه شماره 148/51/1254-1392/03/01 اداره امور مالیاتی شمیرانات به استحضار می رساند:
-1 صرف نظر از این که خواسته خواهان ابطال سه نامه اداری در خصوص حواله ارزی و تسری مقررات ماده 45 قانون مالیات های مستقیم به آن بوده که اصولاً بخشنامه تلقی نمی شود تا قابلیت شکایت و رسیدگی در دیوان عدالت اداری داشته باشد و گر چه در تبیین همین موضوع بخشنامه شماره 200/23838-1392/12/27 سازمان امور مالیاتی کشور صادر و ابلاغ شده، شاکی نسبت به آن شکایت نکرده است، شرح زیر توضیحات درباره دلایل توجیهی بخشنامه اخیرالذکر را معروض می دارد:
مطابق تعریف، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت است که با صدور آن یک بانک به تقاضای مشتری خود به عهده یکی از بانک های کارگزار خود در خارج از کشور از او می خواهد مبلغ حواله را به ذینفع آن پرداخت نماید که مطابق بند یک بخشنامه این عملیات بانکی در روال عادی و به صورت متعارف به وقوع می پیوندد و بدون این که تعهدی در قبال فروشنده (ذی نفع) ایجاد شود، صرفاً با دستور مشتری مبنی بر پرداخت وجه به ذینفع نسبت به ارسال مبالغ اقدام می شود که در این حالت مطابق بند یک بخشنامه مذکور، حواله ارزی مشمول پرداخت حق تمبر نیست و در تأیید این موضوع هدف از درج عبارت «بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک آن نیز بوده که دستور پرداخت مطلق و غیرمشروط باشد.
-2 مطابق بند دو بخشنامه با عنایت به این که صدور حواله های ارزی به مانند برات می تواند به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت، مورد استفاده قرار بگیرد و اختلاف آن با سند تجاری منحصراً در نحوه واریز وجوه ارزی است که از وضعیت پرداخت نقدی وجوه مزبور به واریز حواله ای تغییر می یابد که در وضعیت حاضر با توجه به برخی قراردادهای غیر متعارف که بالاخص بعد از تحریم گسترده در سنوات اخیر شایع شده و به واسطه آن بانک ها با توجه به مشکلات ناشی از ارسال و پرداخت وجه فروشندگان با آن مواجه بوده به نحوی که بانک و یا مؤسسات مالی و اعتباری متعهد می شوند در صورت مراجعه ذینفع مشخص و ارائه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند که صرفاً در چنین صورتی موضوع از مصادیق ماده 45 قانون مالیات های مستقیم بوده و مطابق بند 2 بخشنامه موصوف و مشمول پرداخت حق تمبر است.
علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر و لحاظ مفاد نامه های پیوستی نظر به این که نامه های معترضٌ عنه به منظور پاسخ گویی به مکاتبات واحدهای ذیربط و تبیین تفکیک دستور پرداخت مشروط در شرایط غیر متعارف از دستور پرداخت غیرمشروط بوده است و آن چه به موجب بندهای 1 و 2 بخشنامه موصوف در مقام بیان چگونگی اجرای صحیح حکم قانون به واحدهای مالیاتی ابلاغ شده، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مقرر در تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است، رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.
موضوع: اخذ حق تمبر از حواله های ارزی خلاف قانون است.
گردش کار: بانک پاسارگاد با مدیریت عاملی آقای مجید قاسمی به موجب دادخواستی ابطال ۱- نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸-۱۳۹۲/۳/۱ مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات ۲- نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ۳- نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً، به استحضار می رساند: ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن مشعر بر تعلق سه در هزار مالیات حق تمبر نسبت به اوراق برات و فته طلب (سفته) و نظایر آنها بوده که به موجب توضیحات مندرج در باب چهارم قانون تجارت، اوراق برات و فته طلب ماهیت اسناد مالی تجاری داشته و برای صادر کنندگان و ظهرنویسان آن بار حقوقی دارد، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، مستقل بودن از معامله ای که بر مبنای آن صادر شده است، ایجاد تعهد و ضمانت و مسوولیت از خصیصه های بارز این اسناد هستند. بدین فلسفه با ابطال تمبر امکان واخواست و اقامه دعوای آن در محاکم قضایی میسور می شود. در صورتی می توان دیگر اوراق را با استنباط و تعبیر و تفسیر از عبارت (نظایر آن) از مصادیق بارز مفاد ماده ۴۵ قانون مذکور محسوب کرد که واجد کلیه خصوصیات و کاربرد سفته و برات ( رسمی و قانونی و تجاری بودن، قابلیت انجام اقدامات حقوقی، قابلیت نقل و انتقال به اشخاص ثالث، ایجاد تعهد و مسوولیت)باشند. حال آن که حواله های ارزی که اسنادی و غیر رسمی و غیرتجاری بوده و نوعی وسیله انتقال در سیستم بانکی است که به موجب آن یک بانک بنا به تقاضای مشتری از یکی از بانکهای کارگزار خود در داخل و یا خارج از کشور می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع پرداخت نمایند واجد هیچ یک از خصیصه های مذکور نیست، این حواله ها صرفاً خدمات مرسوم بانکی محسوب شده است و جنبه دستور پرداخت را دارد در این مقوله بانک فقط مجری دستورات حواله دهندگان بوده و چون قابلیت انتقال به غیر را ندارد پس سند تجاری نیست. بانک صرفاً در قبال خدمتی که انجام می دهد کارمزد معینی دریافت می نماید. سازمان امور مالیاتی کشور بلاخص اداره کل مالیاتی شمیرانات با تفسیرو تعبیر و برداشت من غیر حق و با استدلالی غیر منطقی و غیر قانونی از عبارت (نظایر آنها) مندرج در ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم، حواله های ارزی بانکها را مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده موصوف دانسته طی مکاتباتی با بانکهای کشور درخواست ارسال فهرست حواله های ارزی مربوط به ثبت سفارش ورود کالا را کرده است. در صورتی که حسب تبصره ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است اسناد و مدارک مربوط به درآمد بانکها و موسسه های اعتباری و غیر بانکی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه نماید و بانکها نیز مکلفند حسب نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی عمل نمایند چون در این خصوص مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات راساً اقدام کرده، نقض ماده۲۳۱ قانون مذکور صورت پذیرفته است، در صورت عدم انجام تکلیف نسبت به مطالبه مالیات حق تمبر به صورت علی الراس اقدام خواهد کرد کما این که در پاره ای از موارد به علت عدم دسترسی به کلیه حواله های ارزی به صورت غیر قانونی براتهای صادر شده بانکها را به عنوان حواله های ارزی قرینه قرار داده و تحت عنوان حق تمبر حواله های ارزی مطالبه کرده است در حالی که تفسیر ناموجه قانون در غیر موضوع له آن بوده است. بنا به مراتب و بنا به دلایل مشروحه آتی اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و نامه اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعلق حق تمبر به حواله های ارزی بانکها برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی آنان است. الف- در تقسیم نامه موضوعی فهرست قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در باب دوم، حق تمبر در فصل پنجم آن به عنوان دارایی ذکر شده که موارد تعلق مالیات و تعرفه آن در موارد ۴۵ الی ۵۱ تصریح شده است به این معنی که در این جایگاه اوراق و اسنادی که دارایی تلقی شده و مستقیماً شامل حق تمبر هستند ذکر شده اند و سایر اوراقی که عنوان دارایی نداشته ولی مشمول حق تمبر هستند در ماده ۴۷ احصاء شده اند به این تعریف چون حواله های ارزی یک دستور پرداخت در سیستم پولی و بانکی است دارایی تلقی نشده و مشمول حق تمبر نیز نیستند. ب- کلیه وظایف و تکالیف آنها در خصوص ابطال تمبر از قراردادها و اسناد مشابه که بین بانکها و مشتریان آنها مبادله می شود یا از سوی مشتریان تعهد می شود در ماده ۴۷ مارالذکر در ۸ بند احصاء شده حال آن که حواله های ارزی از شمول این ماده مستثنی بوده و تکلیفی نسبت به آن مرتبت نیست. ج- از عبارت نظایر آنها چنین به ذهن متبادر می شود که قانونگذار به دلیل عدم پیش بینی دیگر موارد منطبق با ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم و به علت مشخص نکردن معیار تعیین مواردی که در دایره شمول عبارت نظایر قرار داده نشده از این عبارت استفاده کرده که این امر یکی از ایرادات وارده بر قانون است زیرا با اتخاذ چنین رویه باب تفاسیر گوناگون و گاه متضاد گشوده می شود به همین استدلال است که اداره کل امور مالیات شمیرانات به خود این حق را می دهد که زمان کاهش درآمدهای سازمان امور مالیاتی، ناشی از کاهش گشایش اعتبارات اسنادی به دلیل تحریم در جهت تامین وصولی مالیات، در نقش قانونگذار این عبارت را به نفع خود مورد تعبیر و تفسیر قرار داده و امری برخلاف اصل ۱۷۳ قانون اساسی را به مرحله اجرا درآورده، زیرا به موجب این اصل، شرح و تفسیر قوانین بر صلاحیت اختصاصی مجلس شورای اسلامی قرار داده شده و قوه مجریه در این مقوله فاقد اختیارات قانونی است. آیا در شرایط موجود ابهام در قانون، سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه می توانند در جایگاه قانونگذار ایفای نقش کرده است، مراد قانونگذار را از عبارت نظایر آنها به حواله های ارزی تعبیر و تفسیر نماید. در این راستا حق بود که سازمان امور مالیاتی کشور و ادارات کل تابعه به منظور تحصیل واقعیت و رفع ابهام از عبارت نظایر آنها، صورتجلسه مذاکرات کمیسیون اقتصادی مجلس را مورد مداقه قرار داده و یا از طریق قانونی استفسار به عمل می آورند. در صورتی که چنین امری لحاظ نشده است. بر فرض محال چنانچه تعبیر و تفسیر سازمان امور مالیات کشور را از عبارت نظایر آنها درست فرض کنیم چون حواله های ارزی نوعی دستور پرداخت وجوه ارزی است لذا باید دیگر حواله های دستوری بانک از قبیل دستور پرداخت چک و حواله های ریالی و حواله های انبار را مشمول پرداخت مالیات دانست در صورتی که چنین رویه ای تاکنون معمول نشده است. د- از تاریخ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ تاکنون چنین رویه ای در خصوص عبارت نظایر آنها در ماده ۴۵ قانون یاد شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور اتخاذ نشده است چنانچه تعبیر و تفسیر سازمان در خصوص حواله های ارزی، قانونی و مقرون به صحت باشد عدم مطالبه مالیات از سال ۱۳۸۱ ( تاریخ اجرای مصوبه) به بعد نیز نقض قانون بوده و مسوولین مربوط در خصوص این سهل انگاری و عدم رعایت مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ قانون مالیاتها باید پاسخگو باشند. هـ- به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، در نتیجه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است. و- اخیراً رییس سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات طی نامه ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ اعلام کرده « حسب نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰ص- ۱۳۸۸/۶/۹ معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور حواله های ارزی صادر شده توسط بانک مشمول حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیاتها بوده» در حالی که اولاً: اظهار نظر معاونت فنی و حقوقی و استناد این معاونت به بخشنامه شماره ۱۰۸۷ – ۱۳۸۳/۵/۲۵ بانک مرکزی صرفاً در خصوص ابطال تمبر برات بوده و ذکری از حواله های ارزی صورت نپذیرفته است. ثانیاً: اظهار نظر معاونت فنی و حقوق سازمان و یا نظریه اداره کل دفتر تشخیص سازمان، بدون اخذ نظر مراجع رسمی جنبه مشورت داشته و برای مراجع مالیاتی لازم الاتباع نیست. ز- با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین نامه و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبور و همچنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین نامه ها و بخشنامه هایی که توسط سایر مراجع ذی ربط در امور مالیاتی تهیه می شود و تفویض مسوولیت اظهار نظر درباره شیوه های مطلوب اجرایی قانون و رفع ابهام هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیات عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده و بر این اساس چون رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، معاونت فنی و حقوق سازمان ذی ربط و برداشت اداره کل مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از ماده ۴۵ بدون رعایت شرایط و ضوابط قانونی مربوط و بدون اخذ نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به مطالبه مالیات شده، از حدود اختیارات و وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار و وجاهت قانونی نیز برخوردار نبوده و مستنداً به قسمت دوم ماده ۱۲ دیوان عدالت اداری قابل ابطال است. توضیحاً آن که در نظریه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ نکات زیر حایز اهمیت خاصی است، در این نامه اعلام شده در کلیه مواردی که مراودات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانکها به استناد دستورالعمل شماره ۱۰۸۷- ۱۳۸۳/۵/۲۵ بانک مرکزی اقدام می نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ خواهند بود. سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی نامه شماره ۲۰۰/۲۴۲۹۲- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ به عنوان معاونت ارزی بانک مرکزی نظریه فنی و حقوقی سازمان متبوع (موضوع نامه ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ را صرفاً در خصوص اعتبارات اسنادی و ثبت بروات اسنادی کما کان نافذ و معتبر دانسته لیکن در خصوص حواله های ارزی مرقوم داشته است. با عنایت به این که صدور حواله های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله های ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانک و موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذی نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون یاد شده نبوده است و مشمول پرداخت حق تمبر نیز نمی باشد. در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالث باشد ( از جمله آن که بانک و یا موسسات مالی و اعتبار متعهد شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ یاد شده بوده و مشمول حق تمبر .... است. به استحضار می رساند نامه رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ( نامه ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸) دارای ویژگیهای زیر است. در این نامه تایید کرده نظریه معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور مندرج در نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ شامل حواله های ارزی نیست. با وجود این که در این نظریه هیچ اشاره ای به اعتبارات اسنادی نشده بود ولی نظریه جدید ( نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸) اعتبارات اسنادی را هم مانند بروات اسنادی مشمول حق تمبر ماده ۴۵ می کند، حال آن که طبق مجموعه مقررات ارزی و رویه های موجود موضوع اعتبارات اسنادی هیچ گاه مشمول ابطال تمبر مذکور نبوده است. نامه رییس کل سازمان امورمالیاتی (نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸) تفسیر به رای بوده و فاقد نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی است لذا محکوم به ابطال است. ریاست هیات عمومی دیوان عدالت اداری جهت جلوگیری از اطاله کلام نظر اعضاء را به توضیحات کامل در خصوص تعریف حواله های ارزی و اختلاف آن با برات و سفته معطوف می دارد. ز: با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی در باب تهیه آیین نامه و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبور و همچنین لزوم جلب نظر آن شورا در مورد آیین نامه ها و بخشنامه هایی که توسط سایر مراجع ذی ربط در امور مالیاتی تهیه می شود و تفویض مسوولیت اظهار نظر درباره شیوه های مطلوب اجرایی و رفع ابهام، هر گونه استنباط و تعبیر و تفسیر از ابهامات موارد و عبارات قانونی توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی هیات عمومی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس چون اقدام رییس سازمان امور مالیاتی کشور و معاونت فنی و حقوقی سازمان ذی ربط و برداشت اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در تعبیر و تفسیر و برداشت از وظایف مراجع مذکور خارج است و از اعتبار قانونی نیز برخوردار نبوده و مستنداً به قسمت دوم ماده ۱۲ دیوان عدالت اداری قابل ابطال است. ح- در خصوص موضوع، کانون بانکها و موسسات اعتباری خصوصی به موجب نامه شماره ۶۷۳۳/۹۲ک- ۱۳۹۲/۹/۱۳ مراتب اعتراض خود را خدمت رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ارسال کرده اند. اصلح آن بود که موضوع توسط سازمان امورمالیاتی جهت اخذ نظریه شورای عالی مالیاتی به هیات عمومی آن شورا که حسب ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در موارد اختلاف و ابهام تنها مرجع صالح مصرح در قانون مالیاتهای مستقیم جهت اظهار نظر است، ارسال و مراتب به کانون بانکها و موسسات اعتباری خصوصی نفیاً و اثباتاً اعلام گردید حال آنکه چنین امری لحاظ نشده است. بنا به مراتب، چون عمل سازمان امور مالیاتی کشور و اداره کل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص تعبیر و تفسیر مفاد ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم مغایر مفاد ماده ۵۱ قانون اساسی و بدون کسب نظریه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی وفق مفاد ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم و مغایر اصل ۷۳ قانون اساسی است و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است لذا درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را داشته، ابطال دستور مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله های ارزی به شرح فوق درخواست توقف عملیات تشخیصی و اجرایی را داشته، ابطال نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره ۴۳۳- ۱۳۹۳/۱/۹ مشاور و وزیر و مدیرکل دفتر وزارت امور اقتصاد و دارایی و نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ معاونت فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور و دستور مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات در خصوص اخذ مالیات حق تمبر از حواله های ارزی به شرح فوق مورد تقاضاست. رجاء واثق دارد مطالبه مالیات بر اساس استنباط شخصی و تفسیر غیر قانونی از عبارات و الفاظ قانون توسط مراجع فاقد صلاحیت به منزله ایجاد و رویه و بدعتی است غیر منطقی و غیر اصولی که عواقب ناشی از این امر عدم رعایت قوانین و تکاثر تفاسیر از مواد قانونی را در پی خواهد داشت." متعاقباً مدیرکل امور حقوقی بانک پاسارگاد به موجب لایحه شماره ۴۴۸۴/۹۳/ص۱۲- ۱۳۹۳/۶/۱۹ ابطال بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰/ص-۱۳۹۲/۱۲/۲۷ سازمان امول مالیاتی کشور را نیز خواستار شده است: متن نامه ها و بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: " ۱- نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات: مدیرعامل محترم بانک پاسارگاد با سلام احتراماً، در بازرسیهای به عمل آمده از تعدادی شعب بانکها توسط مامورین مالیاتی این اداره کل که با اختیارات حاصل از ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و تفویض اختیار شماره ۷۰۷۰۸/۴۹۳۴/۲۳۰- ۱۳۸۱/۱۱/۱۳ ریاست سازمان امور مالیات کشور و نامه شماره ۱۴۸۲۹/۸۹- ۱۳۸۹/۱/۲۸ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته، مشخص گردید که در خصوص وصول مالیات حق تمبر حواله های ارزی در بسیاری از موارد اقدامی صورت نگرفته است؟ لذا از آن جا که این امر نقض اجرای مواد ۴۵ و ۴۹ و ۵۰ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و اجرای این امر با توجه به نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰/ص- ۱۳۸۸/۶/۶ معاونت فنی و حقوقی سازمان متبوع عنوان بانک مرکزی اداره سیاستها و مقررات ارزی مبنی بر این که « در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانکها با استناد به دستورالعمل شماره ۱۰۸۷/۶۰- ۱۳۸۳/۵/۱۷ آن بانک اقدام می نمایند اعم از اینکه برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون فوق الذکر می گردند.» تاکید شده است لذا خواهشمند است به منظور جلوگیری از تضییع حقوق دولت دستور فرمایید مراتب به کلیه شعب آن بانک موکداً اعلام گردد تا ضمن همکاری با مامورین اعزامی این اداره کل، نسبت به معرفی کلیه مودیان جهت پرداخت مالیات حق تمبر منطقه اقدام نمایند. بدیهی است که عدم رعایت مواد مذکور موجب تعلق جریمه موضوع ماده ۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم است که بر اساس حکم ماده ۴۹ قانون مذکور به صورت تضامنی در خصوص اشخاص مذکور در ماده یاد شده لازم الاجرا خواهد بود.- مدیرکل امورمالیاتی شمیرانات. " ۲- نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰-۱۳۹۲/۱۲/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور: " جناب آقای کامیاب معاون محترم ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با سلام: احتراماً، بازگشت به نامه شماره ۳۵۵۹۲۹/۹۲- ۱۳۹۲/۱۲/۵ در خصوص « الزام پرداخت حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم جهت واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی، ثبت برات اسنادی و حواله ارزی» موضوع ماده ۴۵ قانون فوق، به آگاهی می رساند: در خصوص واردات کالا از طریق اعتبار اسنادی و ثبت برات اسنادی نظریه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاونت وقت فنی و حقوقی این سازمان عنوان اداره کل سیاستها و مقررات ارزی کما کان به قوت خود باقی است در خصوص حواله ارزی با عنایت به این که صدور حواله های ارزی نیز با دارا بودن ماهیت برات به جای گشایش اعتبارات اسنادی به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت در امر واردات می تواند مورد استفاده قرار گیرد، لذا در مواردی که حواله های ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانک و موسسات مالی و اعتباری جهت حواله به ذی نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون یاد شده نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد. در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین برذمه شخص ثالثی باشد ( از جمله آنکه بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند) در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ یاد شده بوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد." ۳- نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور: " اداره سیاستها و مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران احتراماً: بازگشت به نامه شماره ۴۲۲۹۱/۸۸- ۱۳۸۸/۲/۲۸ به آگاهی می رساند: فارغ از نحوه تامین وجه اسناد حمل توسط وارد کننده، مجدداً نظر آن اداره را به مفاد نامه شماره ۸۰۷۰۷ – ۱۳۸۶/۱۱/۶ وزیر امور اقتصادی و دارایی عنوان جناب آقای مظاهری رییس کل وقت بانک مرکزی، معطوف می دارد و موکداً یادآور می شود در کلیه مواردی که واردات کالا از طریق ثبت سفارش اسنادی اعم از مدت دار یا دیداری صورت می پذیرد و بانکها به استناد دستورالعمل شماره ۱۰۸۷/۶۰- ۱۳۸۳/۵/۱۷ آن بانک اقدام می نمایند اعم از این که برات به همراه اسناد حمل باشد یا نباشد معاملات مذکور به تبع ماهیت امر مشمول حکم پرداخت حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ خواهند بود.- معاون فنی و حقوقی" ۴- بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰/ص- ۱۳۹۳/۱۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰/ص تاریخ: ۱۳۹۲/۱۲/۲۷ پیوست: بخشنامه ۱۳۵ ۹۲ ماده ۴۵ م مخاطبین/ ذی نفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع حق تمبر موضوع ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص حواله های ارزی و تسری مقررات ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم به آن، بدین وسیله مقرر می دارد: ۱- در صورتی که در مراودات تجاری حواله ارزی صرفاً به مفهوم دستور پرداخت به بانکها یا موسسات مالی واعتباری جهت حواله به ذی نفع مشخص و بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل انجام گیرد در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون یاد شده نبوده و مشمول پرداخت حق تمبر نمی باشد. ۲- در مواردی که حواله های ارزی به مفهوم انتقال دین بر ذمه شخص ثالثی باشد ( از جمله آن که بانکها یا موسسات مالی و اعتباری متعهد شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند) در این گونه موارد موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مشمول مالیات حق تمبر می باشد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور تاریخ اجرا: مطابق بخشنامه مدت اجرا: مطابق بخشنامه مرجع ناظر: دادستانی انتظامی مالیاتی نحوه ابلاغ: فیزیکی/ سیستمی لطفاً هر گونه ابهام و توضیح را از شماره تلفن ۳۹۹۰۳۵۳۳ با دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی مطرح و پیگیری نمایید. در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۰/۱۱۳۶۵/۲۸۳- ۹۰۰۰- ۱۳۹۳/۱۰/۱۳ توضیح داده است که: " سلام علیکم: با احترام، در خصوص پرونده کلاسه ۹۳/۵۰۴ موضوع دادخواست بانک پاسارگاد به خواسته ابطال نامه شماره ۲۴۲۹۳/۲۰۰-۱۳۹۲/۱۱/۲۸ رییس کل سازمان متبوع و نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰- ۱۳۸۸/۶/۹ معاونت فنی و حقوقی وقت سازمان و نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ اداره امور مالیاتی شمیرانات به استحضار می رساند: ۱- صرف نظر از این که خواسته خواهان ابطال سه نامه اداری در خصوص حواله ارزی و تسری مقررات ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم به آن بوده که اصولاً بخشنامه تلقی نمی شود تا قابلیت شکایت و رسیدگی در دیوان عدالت اداری داشته باشد و گر چه در تبیین همین موضوع بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور صادر و ابلاغ شده، شاکی نسبت به آن شکایت نکرده است، شرح زیر توضیحات درباره دلایل توجیهی بخشنامه اخیرالذکر را معروض می دارد: مطابق تعریف، حواله ارزی نوعی دستور پرداخت است که با صدور آن یک بانک به تقاضای مشتری خود به عهده یکی از بانکهای کارگزار خود درخارج از کشور از او می خواهد مبلغ حواله را به ذی نفع آن پرداخت نماید که مطابق بند یک بخشنامه این عملیات بانکی در روال عادی و به صورت متعارف به وقوع می پیوندد و بدون این که تعهدی در قبال فروشنده (ذی نفع) ایجاد شود صرفاً با دستور مشتری مبنی بر پرداخت وجه به ذی نفع نسبت به ارسال مبالغ اقدام می شود که در این حالت مطابق بند یک بخشنامه مذکور، حواله ارزی مشمول پرداخت حق تمبر نیست و در تایید این موضوع هدف از درج عبارت « بدون انجام تعهد خاصی از طرف مقابل» در بند یک آن نیز بوده که دستور پرداخت مطلق و غیر مشروط باشد. ۲- مطابق بند دو بخشنامه با عنایت به این که صدور حواله های ارزی به مانند برات می تواند به عنوان یکی از ابزارهای پرداخت، مورد استفاده قرار بگیرد و اختلاف آن با سند تجاری منحصراً در نحوه واریز وجوه ارزی است که از وضعیت پرداخت نقدی وجوه مزبور به واریز حواله ایی تغییر می یابد که در وضعیت حاضر با توجه به برخی قراردادهای غیر متعارف که بالاخص بعد از تحریم گسترده در سنوات اخیر شایع شده و به واسطه آن بانکها با توجه به مشکلات ناشی از ارسال و پرداخت وجه فروشندگان با آن مواجهه بوده به نحوی که بانک و یا موسسات مالی و اعتباری متعهد می شوند در صورت مراجعه ذی نفع مشخص و ارایه اسناد و مدارک مربوط مبالغ را به وی پرداخت نمایند که صرفاً در چنین صورتی موضوع از مصادیق ماده ۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مطابق بند ۲ بخشنامه موصوف و مشمول پرداخت حق تمبر است. علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر و لحاظ مفاد نامه های پیوستی نظر به این که نامه های معترضٌ عنه به منظور پاسخ گویی به مکاتبات واحدهای ذی ربط و تبیین تفکیک دستور پرداخت مشروط در شرایط غیر متعارف از دستور پرداخت غیر مشروط بوده است و آن چه به موجب بندهای ۱ و ۲ بخشنامه موصوف در مقام بیان چگونگی اجرای صحیح حکم قانون به واحدهای مالیاتی ابلاغ شده، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات مقرر در تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی است، رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
مطابق ماده ۴۵ قانون مالیات های مستقیم(اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) از اوراق برات، فته طلب (سفته) و نظایر آنها نسبت به مبلغ آنها معادل سه در هزار حق تمبر اخذ می شود و به موجب بندهای ۵ و ۸ ماده ۴۷ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم از قراردادهای منعقده بین بانکها و مشتریان که در آن طرفین تعهدات و مسوولیتهایی را به عهده می گیرند و تقاضای گشایش اعتبار اسنادی در داخل کشور یا برای کشورهای خارج که مورد موافقت بانک قرار می گیرد، معادل ده هزار ریال حق تمبر دریافت می شود. نظر به این که طبق اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون و با توجه به این که حواله ارزی تنها یک دستور و وسیله پرداخت نوعی خدمات مالی در سیستم پولی و بانکی کشور است و در واقع بانک بر اساس انجام خدمت برای مشتری با اخذ مبلغی به عنوان کارمزد نسبت به جا به جایی پول مشتری از یک حساب به حساب شخص دیگری اقدام می نماید و حواله ارزی هیچ کدام از خصوصیات و ویژگیهای برات، سفته اعم از سند تجاری بودن، دارایی و اوراق بهادار را دارا نمی باشد تا نظیر برات و سفته تلقی شود، بنابراین بخشنامه شماره ۲۳۸۳۸/۲۰۰/ص- ۱۳۹۲/۱۲/۲۷و نامه شماره ۲۴۲۹۲/۲۰۰- ۱۳۹۲/۱۲/۲۸رییس کل سازمان امور مالیاتی و نامه شماره ۵۵۹۹۰/۲۱۰-۱۳۸۸/۶/۹ معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی و نامه شماره ۱۲۵۴/۵۱/۱۴۸- ۱۳۹۲/۳/۱ مدیرکل امور مالیاتی شمیرانات که حواله های ارزی را نظیر برات و فته طلب (سفته) تلقی و مشمول اخذ سه در هزار حق تمبر اعلام کرده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع وضع آنها تشخیص داده می شود و به استناد بند ۱ ماده ۱۲و مواد ۱۳و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، از تاریخ تصویب ابطال می شوند.