پایگاه قوانین و مقررات مالیاتی، آرای دیوان عدالت اداری و نظرات حقوقی قوه قضائیه
در حال بارگذاری سند
ابطال بخشنامه شماره 70793-1388/10/29 سازمان امور مالیاتی کشور
ابطال بخشنامه شماره 70793-1388/10/29 سازمان امور مالیاتی کشور
دادنامهمعتبر (دائمی)هیأت عمومی دیوان عدالت اداریتاریخ صدور ۱۰ آذر ۱۳۹۳شماره 1403
شاکی: شرکت دیبانگار آریا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل های شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 232/39330545-1388/03/18) و 533-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 70793-1388/10/29) سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شرکت دیبا نگار آریا به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل های شماره 511-147 و 148-88- م (ابلاغ شده به شماره 232/39330545-1388/03/18) و 533-147 و 148-88-م (ابلاغ شده به شماره 70793-1388/10/29) سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«با عنایت به عدم موافقت با درخواست این شرکت ضمن اعلام اعتراض به رأی صادر شده موارد ذیل را به استحضار می رساند: اداره امور مالیاتی شهرستان دلیجان در رسیدگی به عملکرد سال مالی 1388 این شرکت به استناد بخشنامه های شماره 533، 147 و 148، 88،م و 511، 147 و 148، 88، م ضمن اخذ کار برگ تسهیلات دریافتی و به لحاظ عدم ثبت پیش فاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حساب های عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصل های موجودی ها یا دارایی های ثابت اقدام به رد دفاتر قانونی شرکت کرده است. با عنایت به این که ارائه پیش فاکتور به سیستم بانکی صرفاً به لحاظ انعقاد قراردادهای مشارکت مدنی یا فروش اقساطی یا ... که بر اساس قراردادهای عقود اسلامی است و به منظور تکمیل پرونده تسهیلاتی بوده و هیچ گونه معامله ای بر اساس پیش فاکتورهای یاد شده صورت نپذیرفته و از سوی دیگر انعقاد قراردادهای تسهیلاتی در این سال عمدتاً به لحاظ عدم وجود نقدینگی در بخش تولید و صنعت و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تاخیر در پرداخت اقساط صرفاً این شرکت ضمن استمهان اقدام به تمدید تسهیلات بانکی سنوات گذشته کرده است و وجه جدیدی بابت تسهیلات دریافت نکرده است طبیعی است که امکان ثبت پیش فاکتورهای یاد شده از لحاظ استانداردهای حسابداری در سرفصل دارایی ها میسر نیست.
لذا استدعا می نماید ضمن بررسی موضوع دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه های یاد شده سازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت ماده 251 مکرر اقدام لازم مبذول نمایند.»
متن دستورالعمل های مورد اعتراض به شرح زیر است:
دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18:
«دستورالعمل رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
شماره: 232/393/30545
تاریخ: 1388/03/18
مخاطبین/ذی نفعان ادارات کل امور مالیاتی
امور مالیاتی شهر و استان تهران
موضوع دستورالعمل رسیدگی به تسهیلات مالی دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی مقرر می دارد:
ماموران مالیاتی در رسیدگی به حساب های مذکور موارد زیر را دقیقاً مد نظر قرار داده و مطابق آن اقدام نمایند:
-1 فهرست کامل تسهیلات مالی دریافتی از اشخاص، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست از مودی اخذ گردد.
-2 با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم و آیین نامه اجرایی مربوط، رعایت مفاد تبصره و آیین نامه در خصوص گواهی موضوع تبصره مذکور بررسی و در فرم پیوست درج گردد.
-3 تسهیلات مالی دریافتی را یا قرارداد منعقده (تحت عناوین تسهیلات مالی عقود اسلامی و یا فایننس تامین مالی و غیره) از جهت میزان تسهیلات، مدت بازپرداخت، سود وکارمزد و سایر شرایط مطابقت گردد.
-4 با توجه به مقررات ماده 147 و 148 قانون مالیات های مستقیم بررسی نمایید، تسهیلات دریافتی در جهت انجام عملیات موسسه مصرف گردیده باشد. در غیر این صورت موارد مصرف با به کارگیری مبلغ تسهیلات را دقیقاً ردیابی و در فرم مربوطه درج نمایید.
-5 در مواردی که تسهیلات مذکور در جهت عملیات موسسه به کار گرفته نمی شود در این صورت هزینه تسهیلات از نظر مالیاتی جزء هزینه های قابل قبول محسوب نمی شود.
-6 چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات مقطوع) به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارایی های ثابت یا دارایی نامشهود موسسه می باشد مصرف می شود، در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.
-7 طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها، صندوق تعاون و هم چنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز (دارای مجوز فعالیت مالی و اعتباری از بانک مرکزی) پرداخت یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه قابل قبول می باشد. بنابراین با توجه به فهرست اطلاعات دریافتی به شرح بند یک فوق و قراردادهای مربوط هزینه تسهیلات مالی دریافتی از سایر اشخاص و موسسات اعتباری غیر بانکی که دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی نمی باشند به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.
-8 در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبلغ پرداختی مذکور، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.
-9 در صورت اخذ تسهیلات مالی از اشخاص غیر از موارد مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم اطلاعات مربوط به دریافت کنندگان سود و کارمزد دریافتی را به اداره امور مالیاتی ذی ربط جهت پیگیری وصول مالیات از درآمد مذکور و ثبت آن در دفاتر دریافت کنندگان ارسال نمایید.
-10 طبق استانداردهای آن بخش از مخارج تامین مالی که مستقیماً قابل احتساب به تحصیل یا ساخت یک دارایی و هم چنین هزینه های مالی مربوط به قبل از بهره برداری دارایی، با توجه به سایر شروط استاندارد حسابداری مربوط یابد به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود. بنابراین بررسی گردد در مواردی که تسهیلات مذکور برای خرید یا ساخت یک دارایی خاص اخذ گردیده است، کل هزینه های تامین مالی مربوط به عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی منظور شده باشد.
-11 در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پس انداز و سپرده های مختلف نزد بانک های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک ها، صندوق تعاون و هم چنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.
-12 سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات های مستقیم می باشد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
دستورالعمل شماره :70793-29/10/1388
«رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
شماره: 70793
تاریخ: 1388/10/29
مخاطبین/ ذی نفعان امور مالیاتی شهر تهران
امور مالیاتی استان تهران
اداره کل امور مالیاتی استان ....
موضوع رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی
پیرو دستورالعمل شماره 232/393/30545- 1388/03/18 موضوع رسیدگی به تسهیلات دریافتی، سود و کارمزد پرداختی و با توجه به ابهامات ایجاد شده در خصوص بند 10 دستورالعمل فوق بدین وسیله اعلام می دارد: همان گونه که در مطلع این بند نیز بدان اشاره شده است منظور از هزینه های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می باشد. بدیهی است در خصوص محاسبه میزان هزینه های مالی قابل قبول از لحاظ مالیاتی می باید کلیه شرایط مقرر قانونی قرار گیرد. – رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی به موجب لایحه تکمیلی و در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از سوی دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای وی ارسال شده بود، به موجب لایحه های شماره 5575-1391/01/27 و 5574- 1391/01/26 اعلام کرده است که:
«احتراماً، عطف به اخطاریه رفع نقص به شماره پرونده 9009980900002557-1390/12/23 موضوع کلاسه پرونده 1374/90 شرکت دیبانگار آریا و پیرو لایحه دفاعی این شرکت به شماره 5574- 1391/01/26 موارد ذیل را به استحضار می رساند:
-1 بخشنامه های مورد شکایت خلاف استانداردهای حسابداری و مغایر با بند الف ماده 95 قانون مالیات های مستقیم و تبصره 2 آن و مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماه 1311 است و حوزه مالیاتی نمی تواند به استناد بخشنامه های یاد شده و بند 2 ماده 20 آیین نامه مربوط به تحریر دفاتر قانونی اقدام به رد دفاتر و علی الرأس کردن عملکرد شرکت نماید.
-2 بخشنامه شماره 538-89-م موضوع شکایت این شرکت نیست.
با عنایت به موارد مطروح فوق و لایحه دفاعی ارسالی خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه های یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند.
همچنین ادارات امور مالیاتی به استناد بخشنامه های اعلام شده و اظهار نظر مدیرکل فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی دفاتر قانونی مودیانی که پیش فاکتورهای ارائه شده به بانک را به لحاظ انجام ندادن خرید در دفاتر ثبت نکرده اند به هیأت سه نفره موضوع بند 3 ماده 97 احاله و هیأت یاد شده نیز دفاتر قانونی را مردود اعلام کرده اند و در نتیجه درآمد مشمول مالیات آن ها به طریق علی الرأس تعیین شده است این موضوع بنا به دلایل ذیل خلاف قانون و مغایر با استانداردهای حسابداری و تضییع کننده حقوق مودیان مالیاتی است:
-1 پیش فاکتورهایی که برای استفاده از تسهیلات بانک ها ارائه و وام دریافتی ناشی از آن صرف انجام سایر معاملات می شود یک رویداد مالی نبوده و پیش فاکتوری که منجر به انجام خرید نشده است نباید در دفاتر به عنوان خرید ثبت شود.
ذکر این نکته الزامی است که عمدتاً در سال مالی یاد شده پیش فاکتورهای مذکور صرفاً به علت مشکلات نقدینگی و به منظور جلوگیری از پرداخت 6% جرایم تاخیر در پرداخت تسهیلات دریافتی سنوات گذشته به بانک ارائه شده و فقط به موجب پیش فاکتورهای یاد شده تسهیلات قبلی تمدید شده و وجه جدیدی از بانک اخذ نشده است.
از سوی دیگر بر اساس مفاهیم نظری گزارش گری مالی که به عنوان یک قانون پایه در تدوین استانداردهای حسابداری ملاک عمل قرار می گیرد. به دلیل آن که وجه حاصل از تسهیلات مالی دریافتی در عمل صرف خرید کالای موضوع پیش فاکتور نشده است و کالاهای موضوع آن نمی تواند به عنوان موجودی کالا در حساب ها ثبت شود بلکه در مقابل به لحاظ وصول وجه چک توسط وام گیرنده باید دارایی تحصیل شده ناشی از آن در سرفصل وجه نقدیا حساب های دریافتنی شناسایی شود که این عمل در حساب های این شرکت انجام شده است با توجه به مراتب یاد شده ثبت پیش فاکتورهای مربوطه به عنوان موجودی کالا خلاف استانداردهای حسابداری و خلاف بند الف ماده 95 قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن است و حوزه مالیاتی نمی تواند دفاتر را به علت غیر قابل رسیدگی بودن اسناد و مدارک به هیأت بند 3 ماده 97 ارسال نماید.
-2 مودیان مالیاتی که اقدام به وصول چک تسهیلاتی دریافتی کرده اند و آنچه اتفاق افتاده است بر اساس استانداردهای حسابداری در دفاتر ثبت کرده اند و این کار با ثبت وجوه حاصل از تسهیلات دریافتی در بدهکار حساب موجودی نقد یا حساب های دریافتنی صورت می پذیرد، بنابراین فعالیت مالی مربوط در دفاتر ثبت شده است وحوزه مالیاتی نمی تواند به استناد بند 2 ماده 20 آیین نامه مربوط به روش نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورت های مالی نهایی موضوع تبصره 2 ماده 95 اصلاحی قانون مالیات ها که اشعار به رد دفاتر به دلیل ثبت نشدن یک یا چند فعالیت مالی در دفاتر به شرط احراز دارد دفاتر قانونی را رد نمایند.
-3 نظریه مربوط مبنی بر ثبت پیش فاکتورهای تسهیلاتی در دفاتر قانونی (دفاتر روزنامه و کل) مغایر با مفاد ماده 7 قانون تجارت مصوب اسفند ماده 1311 است به موجب این ماده: تاجر باید همه روزه مطالبات و دیون و کلیه داد و ستدهای تجاری و معاملات خود را به طور کلی در دفاتر قانونی خود ثبت نماید طبعاً ثبت پیش فاکتوری که منجر به ستاندن و ورود کالایی نشده است باماده 7 قانون تجارت مغایرت دارد.
-4 نظریه فوق علاوه بر وام گیرنده برای صادر کننده پیش فاکتور که به دلیل تحقق نیافتن شرایط پیش فاکتور آن را در دفاتر خود ثبت نکرده نیز تبعات مالیاتی به دنبال خواهد داشت در صورتی که سازمان امور مالیاتی قائل به صحت نظر خود باشد باید دفاتر صادر کننده پیش فاکتور را نیز به بهانه ثبت نشدن پیش فاکتور رد کرده است و مالیات آن را به طور علی الرأس تشخیص دهد همچنین باید مالیات ارزش افزوده و جریمه آن را نیز از صادر کننده پیش فاکتوری که منجر به فروش (معامله) نشده است را هم دریافت نماید. (عدالت در اجرای بی عدالتی مالیاتی)
-5 عدم ثبت پیش فاکتورهای مذکور نه تنها به اعتبار دفاتر قانونی خللی وارد نمی آورد بلکه وجوه حاصل از دریافت تسهیلات مطابق واقعیت و ثبت آن در دفاتر قانونی خود نشان دهنده صحت حساب های شرکت از منظر مقررات مالیاتی است و سازمان امور مالیاتی کشور و ماموران وکارشناسان آن تنها صالح در بررسی انطباق عملکرد شرکت با مقررات قانون مالیات های مستقیم کشور هستند و موارد فوق الذکر انطباق کامل عملکرد شرکت با قانون مالیات ها را به درستی به اثبات می رساند.
-6 ذکر این نکته ضروری است که این شرکت به منظور ردیابی پیش فاکتورهای فوق در دفاتر قانونی خود اقدام به ثبت به صورت آماری در دفاتر کرده است. پر واضح است که در شرایط رکود اقتصادی و تحریم و دشواری هایی که شرکت های ایرانی در انجام فعالیت های خود در پیش رو دارند رد غیر قانونی دفاتر آنان به استناد نظر غیر قانونی و مغایر با استانداردهای حسابداری و تحمیل مالیات های هنگفت و غیر عادلانه ناشی از علی الرأس علاوه بر تضییع حقوق مالیاتی نتیجه ای جز ایجاد اخلال در نظام اقتصادی کشور به دنبال نخواهد داشت.
لذا استدعا می نماید به منظور حمایت از شرکت های تولیدی صنعتی و احقاق حقوق حقه این شرکت و شرکت های مشابه دستور فرمایید نسبت به ابطال بخشنامه های یاد شده اقدام لازم مبذول فرمایند.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/14610/د- 1391/04/24 توضیح داده است که:
«سلام علیکم:
در خصوص پرونده کلاسه 1374/90 موضوع دادخواست شرکت دیبانگار آریا مبنی بر ابطال دستورالعمل های 232/393/30545-1388/03/18 و 70793-1388/10/29 سازمان متبوع به استحضار می رساند:
الف- شاکی با ذکر نحوه و جریان رسیدگی به عملکرد مالیاتی سال 1388 خویش و با اشاره به عدم ثبت پیش فاکتورهای تسلیمی به سیستم بانکی در حساب های عملکرد سال مالی یاد شده در سرفصل های موجودی ها یا دارایی های ثابت که منجر به رد دفاتر قانونی شرکت شده و نهایتاً نیز پس از پروسه رسیدگی منجر به قطعیت مالیات عملکرد سال مذکور مودی شده، تقاضای ابطال دستورالعمل های فوق الاشاره را کرده است حال آن که دستورالعمل های مزبور در خصوص رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی و تسهیم آن هاست و در بند یک دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18 نیز تاکید شده که «فهرست کامل تسهیلات مالی و دریافتی از اشخاص، بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به شرح فرم پیوست [دستورالعمل] از مودی اخذ گردد» و بنابراین از این حیث دستورالعمل های مورد اعتراض ارتباطی با ثبت یا عدم ثبت پیش فاکتور ندارد.
ب- در مورد خواسته شاکی دائر بر ابطال دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18 سازمان متبوع اضافه می شود با عنایت به این که موضوع قبلاً در آن هیأت مورد رسیدگی قرار گرفته و منتهی به صدور دادنامه شماره 513 الی 517-1389/11/18 شده قضیه از اعتبار امر مختومه برخوردار بوده است و موجبی برای رسیدگی مجدد وجود ندارد.
هم چنین در خصوص خواسته دیگر دائر بر ابطال بخشنامه شماره 70793- 1388/10/29 سازمان متبوع اشعار می دارد نظر به این که این بخشنامه جهت رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه واحد نسبت به بند 10 دستورالعمل شماره 232/393/30545-1388/03/18 صادر شده و از سویی بند 10 یاد شده به شرح فوق الذکر توسط آن هیأت ابطال شده، بنابراین مفاد این بخشنامه نیز موضوعیت نداشته است و قابلیت اجرا را نخواهد داشت.
ج- در خصوص اعتراض شاکی نسبت به تصمیم هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات های مستقیم مطروح در شرح خواسته نیز اشعار می دارد، نظر به اینکه نامه دبیر هیأت یاد شده خطاب به شخص حقوقی خاصی بوده و عمومیت نداشته است و با عنایت به احصاء حدود صلاحیت و اختیارات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در ماده 19 قانون دیوان رسیدگی در این خصوص از صلاحیت هیأت عمومی خارج و در صلاحیت شعب دیوان است کما این که شرکت شاکی نیز موضوع یاد شده را علی حده در آن دیوان مطرح و تحت کلاسه 9008980900002551 در شعبه 14 مطرح رسیدگی است. علی هذا با عنایت به مطالب مارالذکر به استناد حکم ماده 39 قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می کند.