نامه شماره 210/63178/د مورخ 1402/09/12 معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص شرایط بهره مندی از معافیت موضوع تبصره (1) ماده (149) قانون مالیات های مستقیم و همچنین موضوع شمول یا عدم شمول مالیات بر برگشت مازاد تجدید ارزیابی در جلسه مورخ 1402/12/20 این شورا در اجرای مقررات بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام :

بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394، افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود. آیین نامه اجرایی این تبصره راجع به نحوه تجدید ارزیابی، فروش و استهلاک دارایی های تجدید ارزیابی شده و سایر الزامات و ترتیبات اجرایی آن طی مصوبه شماره 3874/ت 52793هـ مورخ 1395/01/21 به تصویب هیأت محترم وزیران رسیده و بر اساس بخشنامه شماره 200/95/10 مورخ 1395/02/05 از طرف سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است. متعاقبا در سال 1398 ، قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی به تصویب رسید و بر اساس ماده 14 آن مقرر شد: « به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکتها و کار آمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (1) ماده (149) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و این امر فقط یک بار در هر پنج سال امکان پذیر است.»

در این راستا، ماده 10 آیین نامه اجرایی مذکور اصلاح و چهار تبصره به آن اضافه شد. در ماده 10 آیین نامه اجرایی اصلاحی یاد شده آمده است: «پوشش زیان از محل مازاد تجدید ارزیابی، انتقال این مازاد به حساب سود و زبان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه، به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال است و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود. »

حال با عنایت به مراتب فوق در خصوص اجرای صحیح مقررات تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات های مستقیم، نظرات زیر مطرح و مورد ابهام می باشد;

الف) شرط رعایت استانداردهای حسابداری

-1 در احکام مالیاتی قوانین بودجه سال های 1390 تا 1392 و ماده 17 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور مصوب 1391، افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها در صورت رعایت شرایط مقرر، مشمول معافیت مالیاتی اعلام شده و متعاقبا بر اساس مقررات مندرج در آیین نامه های اجرایی مربوطه، عدم رعایت هر یک از شرایط مذکور در آیین نامه موجب محرومیت استفاده از معافیت مالیاتی موضوعه ذکر شده است. از آن جا که در آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 149 قانون مالیات های مستقیم، شرط اخیرالذکر، یعنی محرومیت از معافیت مالیاتی در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط آیین نامه اجرایی مذکور، مطرح نبوده و صرفا رعایت استانداردهای حسابداری به عنوان شرط لازم برای انتفاع از این مقرره بیان شده است، لذا به نظر می رسند، بر اساس مقررات ماده 10 آیین نامه اجرایی اصلاحی مذکور، صرفا موارد سه گانه مندرج در این ماده به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و عدم رعایت سایر مواد آیین نامه از جمله مواد 3، 6 و 11 آن و همچنین سایر موارد استانداردهای حسابداری، صرفا تشریفات انجام کار بوده و از منظر تبصره (1) ماده 149 ق.م.م، از مصادیق عدم رعایت استانداردهای حسابداری محسوب نمی شوند.

-2 با توجه به صراحت حکم تبصره 1 ماده 149 این قانون و ماده 1 آیین نامه اجرایی آن، چنانچه مودی هر یک از موارد آیین نامه مربوطه و استانداردهای حسابداری مربوط به دارایی های تجدید ارزیابی شده را رعایت ننماید، امکان بهره مندی از مقررات موضوعه را نخواهد داشت. به عنوان مثال در مواردی که مودی از بابت دارایی استهلاک پذیر تجدید ارزیابی شده هزینه استهلاک این دارایی را در دفاتر ثبت و شناسایی ننماید یا تجدید ارزیابی دارایی ها توسط کارشناسان موضوع ماده 6 آیین نامه صورت نپذیرد.... این امر به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و مازاد تجدید ارزیابی شناسایی شده، مشمول مالیات می باشد.

ب) برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها و انجام ثبت اصلاحی

به موجب تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده (17) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور، «چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ها، قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت ها و یا دفاتر قانونی حسب مورد و تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اجرای تبصره (3) برگشت و نسبت به اصلاح حساب های مربوط (دارایی ها) در دفاتر قانونی سال انجام تجدید ارزیابی یا سال بعد اقدام شده باشد، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده، درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی شود.»

حال با توجه به عدم پیش بینی برگشت از حساب مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها در مقررات تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی (1394/04/31) نظرات ذیل مطرح می باشد.

-1 از آنجا که در مقررات تبصره 1 ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن حکم خاصی در خصوص برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها و انجام ثبت اصلاحی پیش بینی نشده است، لذا ثبت اصلاحی تجدید ارزیابی در دفاتر قانونی در آن سال یا سالهای بعد، خارج از امر تجدید ارزیابی دارایی ها تلقی شده و مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده درآمد محسوب و مشمول مالیات می باشد.

-2 از آنجا که ملاک افزایش سرمایه، ثبت آن در اداره ثبت شرکت ها می باشد، لذا در مواردی که افزایش سرمایه شرکت نزد مرجع ثبت شرکت ها ثبت نشده و ثبت سند اصلاحی (برگشت مازاد تجدید ارزیایی دارایی ها) در دفاتر صورت پذیرفته باشد، این امر مخالف و مغایرتی با مقررات موضوعه نداشته و از این حیث مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده مشمول مالیات نخواهد بود.

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهامات مطرح شده، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید:

-1 در خصوص ابهام بند الف :

نظر اکثریت:

از آنجائیکه مطابق مفاد مقررات آئین نامه ی اجرایی تبصره یک ماده (149) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394، صرفا موارد مذکور در ماده (10) آیین نامه یادشده، به منزله ی عدم رعایت استانداردهای حسابداری و موجب تحقق درآمد در آن سال بوده و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود و از سوی دیگر عدم رعایت هر یک از شروط ماده 14 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور (که طی تبصره های ماده 10 آیین نامه مذکور تبیین گردیده است)، موجب شمول مالیات نسبت به مازاد تجدید ارزیابی دارایی های مربوط می شود; فلذا با عنایت به مراتب فوق، عدم رعایت سایر موارد آیین نامه، منصرف به عدم رعایت ترتیبات (امور شکلی) انجام تجدید ارزیابی دارانی ها بوده و موجبی برای شمول مالیات بر درآمد نخواهد بود.

محمد مسیحی- مهرداد مهرکام- سعید حوائج- عباس بهزاد- عباس بی نیاز- محمدحسین زحمتی- سید رضا صادق زاده- سید حمید شمسی نژاد- حجت اله مولایاری

-2 در خصوص ابهام بند ب :

چنانچه اشخاص حقوقی با استفاده از ظرفیت مقررات تبصره یک ماده (149) قانون مالیات های مستقیم، نسبت به تجدید ارزیابی دارایی ها اقدام نمایند، برگشت و اصلاح حسابهای مربوط به مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ها، مشمول مالیات نخواهد بود. همچنین مطابق مفاد ماده 14 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب 1398 ، مادامی که فرآیند افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت ها نهایی و ثبت نگردد، انصراف مودی و اصلاح حساب های مربوط، فارغ از مهلت زمانی مشمول مالیات نخواهد بود.

محمد مسیحی- محمدرضا شایان پور- غلامحسن کشاورز- محمدحسن زارع- مهرداد مهرکام- سعید حوائج- علی اصغر تراب احمدی- عباس بهزاد- عباس ورزیده- محمدحسین زحمتی- مهرعلی قنبرپور- رضا امیدی- عباس بی نیاز- حسن بابائی- سید رضا صادق زاده- سید حمید شمسی نژاد- حجت اله مولایاری